Informacja o wynikach finansowych działalności organizacji według MSSF. Ujawnianie informacji o wynikach finansowych w MSSF

Rozdział 5. Główne różnice pomiędzy rosyjskimi i międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej

§ 1. Analiza porównawcza rosyjskich i międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej

1.1. Zasady sprawozdawczości finansowej

Chociaż istnieje wiele podobieństw pomiędzy opcjami zasad rachunkowości dopuszczonymi przez rosyjskie i międzynarodowe standardy rachunkowości, korzystanie z tych opcji często opiera się na różnych podstawowych zasadach, teoriach i celach. Rozbieżności pomiędzy rosyjskim systemem rachunkowości a MSSF powodują istotne różnice pomiędzy sprawozdaniami finansowymi sporządzanymi w Rosji i w krajach zachodnich. Główne różnice pomiędzy MSSF a rosyjskim systemem rachunkowości są związane z historycznie ustalonymi różnicami w ostatecznych celach wykorzystania informacji finansowych. Sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z MSSF wykorzystywane są przez inwestorów, a także inne przedsiębiorstwa i instytucje finansowe. Sprawozdania finansowe, które zostały wcześniej sporządzone zgodnie z rosyjskim systemem rachunkowości, były wykorzystywane przez władze rządowe i statystyki. Ponieważ te grupy użytkowników miały różne interesy i różne potrzeby informacyjne, zasady leżące u podstaw sprawozdawczości finansowej ewoluowały w różnych kierunkach.

Zgodnie z ustawą federalną „O rachunkowości” zadanie rachunkowości w Rosji zostało uznane za tworzenie pełnych i wiarygodnych informacji o działalności organizacji i jej stanie majątkowym, niezbędnych wewnętrznym użytkownikom sprawozdań księgowych - menedżerom, założycielom, uczestnicy i właściciele majątku organizacji, a także zewnętrzni – inwestorzy, wierzyciele i inni użytkownicy sprawozdań finansowych. Koncepcja rachunkowości w rosyjskiej gospodarce rynkowej interpretuje ten cel szerzej, podkreślając, że raportowanie powinno przede wszystkim odpowiadać interesom swoich wewnętrznych i zewnętrznych interesariuszy przy podejmowaniu decyzji. Niewątpliwie uznanie tych celów jest znaczącym krokiem w kierunku MSSF, choć należy zauważyć, że w praktyce sporządzający sprawozdania realizują inne cele, przede wszystkim fiskalne.

Na przykład jedną z zasad, która jest obowiązkowa w MSSF, ale nie zawsze stosowana w rosyjskim systemie rachunkowości, jest priorytet treści nad formą prezentacji informacji finansowych. Zgodnie z MSSF treść transakcji lub innych zdarzeń nie zawsze odpowiada temu, co wydaje się być oparte na ich formie prawnej lub zarejestrowanej. Zgodnie z rosyjskim systemem rachunkowości transakcje są najczęściej brane pod uwagę ściśle według ich formy prawnej i nie odzwierciedlają istoty ekonomicznej transakcji. Przykładem, w którym forma przeważa nad treścią w rosyjskim systemie księgowym, jest brak odpowiedniej dokumentacji do odpisu środków trwałych, co nie daje podstaw do ich odpisu, mimo że kierownictwo wie, że takich pozycji już nie ma w podaną wartość księgową.

Drugą główną zasadą międzynarodowych standardów rachunkowości, która odróżnia je od rosyjskiego systemu rachunkowości i prowadzi do pojawienia się wielu różnic w sprawozdawczości finansowej, jest odzwierciedlenie kosztów. Międzynarodowe standardy rachunkowości wymagają zasady zgodności, zgodnie z którą koszty rozpoznawane są w okresie oczekiwanego uzyskania przychodów, podczas gdy w rosyjskim systemie rachunkowości koszty rozpoznawane są po spełnieniu określonych wymogów dokumentacyjnych. Konieczność odpowiedniej dokumentacji często nie pozwala rosyjskim przedsiębiorstwom uwzględnić wszystkich transakcji odnoszących się do określonego okresu. Różnica ta skutkuje różnicami w momencie rejestrowania tych transakcji.

W Rosji zasady rachunkowości są sformułowane w ustawie federalnej „O rachunkowości” z dnia 21 listopada 1996 r. (w formie wymagań dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych), Regulaminie rachunkowości „Polityka rachunkowości przedsiębiorstwa” (PBU 1/98) (w forma wymagań i założeń) oraz „Sprawozdania księgowe organizacji” (PBU 4/99), a także w przyjętej Koncepcji rachunkowości w gospodarce rynkowej. Występują jednak trudności we wdrażaniu deklarowanych zasad w praktyce. To jest główny problem, który do dziś pozostaje nierozwiązany.

Tabela 4 przedstawia analizę porównawczą koncepcyjnych podstaw rachunkowości w praktyce międzynarodowej i rosyjskiej.

Tabela 4. Porównanie zasad sporządzania sprawozdań finansowych w praktyce międzynarodowej iw Rosji

MSSF	ustawodawstwo rosyjskie	Źródło	Komentarz
I. Podstawowe założenia
1. Metoda memoriałowa	Założenie tymczasowej pewności faktów działalności gospodarczej	Koncepcja, punkt 4.1; PBU 1/98, ust. 6	MSSF używa innego terminu, termin „metoda memoriałowa” w praktyce rosyjskiej jest stosowany w ustawodawstwie podatkowym
2. Kontynuacja działalności	Założenie kontynuacji działalności organizacji		Koncepcja nie wskazuje na konieczność stosowania i ujawniania innej podstawy sprawozdawczości w przypadku, gdy jednostka gospodarcza nie spełnia warunku kontynuacji działalności
	Założenie spójności w stosowaniu zasad rachunkowości	Koncepcja, punkt 4.1; PBU 1/98, ust. 6; PBU 4/99, ust. 9
	Założenie niezależności majątkowej organizacji	Koncepcja, punkt 4.1; PBU 1/98, ust. 6; Ustawa federalna „O rachunkowości”, art. 8 ust. 3	MSSF nie mają takiego założenia.
II. Charakterystyka jakościowa sprawozdań finansowych
1. Przejrzystość			W Rosji wymóg ten nie jest sformułowany
2. Trafność	Znaczenie	Pojęcie,
2.1. Charakter		Pojęcie,	Żadnych znaczących różnic
2.2. Materialność	Materialność	Pojęcie,	Nie ma znaczących różnic; w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 22 lipca 2003 r. Nr 67n „W sprawie formularzy sprawozdań księgowych” kwotę 5% całości można uznać za znaczącą
3. Niezawodność	Niezawodność	Koncepcja, punkt 6.3.	W MSSF cecha ta została ujawniona bardziej szczegółowo.
3.1. Prawdziwa reprezentacja	Obiektywna refleksja	Pojęcie,	Żadnych znaczących różnic
3.2. Priorytet treści nad formą		Pojęcie, PBU 1/98, ust. 7.	Żadnych znaczących różnic
3.3. Neutralność	Neutralność	Pojęcie, klauzula 6.3.3.; PBU 4/99, ust. 7	W Koncepcji wymóg ten nie dotyczy raportów specjalnego przeznaczenia.
3.4. Roztropność	Roztropność	Pojęcie, PBU 1/98, ust. 7	Żadnych znaczących różnic
3.5. Kompletność		Pojęcie, klauzula 6.3.5.; PBU 1/98, ust. 7; PBU 4/99, ust. 6	Żadnych znaczących różnic
4. Porównywalność	Porównywalność	Pojęcie, klauzula 6.4.; PBU 4/99, ust. 33	Żadnych znaczących różnic
	Konsystencja	PBU 1/98, ust. 7	MSSF nie przewidują wymogów dotyczących niespójności; tożsamość analitycznych danych księgowych z obrotami i saldami rachunków księgowych syntetycznych na ostatni dzień kalendarzowy każdego miesiąca jest zapewniona poprzez zgodne z prawdą przedstawienie informacji.
III. Ograniczenia w zakresie przydatności i wiarygodności informacji
1. Terminowość	Aktualność	Pojęcie, klauzula 6.5.1.; PBU 1/98, ust. 7	W PBU ograniczenie to sformułowano jako wymóg, a nie ograniczenie przydatności i wiarygodności informacji
2. Bilans korzyści i kosztów	Bilans korzyści i kosztów, racjonalność (wg PBU)	Pojęcie,
3. Równowaga pomiędzy cechami jakościowymi	Równowaga pomiędzy cechami jakościowymi, a racjonalnością (wg PBU)	Pojęcie,	To ograniczenie w PBU 1/98 jest sformułowane jako wymóg racjonalności, ale wymóg ten nie jest szczegółowo ujawniony
IV. Rzetelna i obiektywna reprezentacja
Zapewnione poprzez zastosowanie podstawowych cech jakościowych i standardów rachunkowości	Rzetelna i kompletna reprezentacja	PBU 4/99, ust. 6	W ustawie federalnej „O rachunkowości” (art. 1 ust. 3) jednym z zadań rachunkowości jest tworzenie pełnych i wiarygodnych informacji o działalności organizacji i jej stanie majątkowym

Podsumowując różnice w podstawowych zasadach sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF i ustawodawstwem rosyjskim, można wyciągnąć następujące wnioski:

Zgodnie z ustawą „O rachunkowości” głównymi zadaniami rachunkowości, oprócz tworzenia pełnych i wiarygodnych informacji, jest dostarczanie informacji niezbędnych do monitorowania zgodności z przepisami, zgodności ze standardami i zapobiegania negatywnym skutkom działalności gospodarczej;
W praktyce rosyjskiej istnieją 2 założenia, których MSSF nie przewiduje;
W praktyce rosyjskiej większość zasad jest ujawniana mniej szczegółowo niż w MSSF;
Struktura zasad w ustawodawstwie rosyjskim nie jest zgodna z MSSF (np. ograniczenie trafności i wiarygodności jest sformułowane jako wymóg) i nie jest przedstawiona w sposób logiczny i spójny w żadnym pojedynczym rosyjskim akcie regulacyjnym;
Istnieją różnice w terminologii.

1.2. Elementy sprawozdań finansowych

Elementy sprawozdania finansowego to kategorie ekonomiczne, które wiążą się z dostarczaniem informacji o kondycji finansowej przedsiębiorstwa i wynikach jego działalności: aktywa, pasywa, kapitał własny, przychody i koszty. Ich definicje zgodnie z MSSF podano powyżej.

Koncepcja rachunkowości Federacji Rosyjskiej zawiera tę samą listę elementów charakteryzujących sytuację finansową, co w MSSF, jednakże brzmienie Koncepcji jest znacznie krótsze niż w MSSF i nie zawiera wyjaśnień ani przykładów.

W odróżnieniu od Koncepcji akty prawne regulujące rachunkowość i sprawozdawczość w Federacji Rosyjskiej nie definiują kategorii „aktywów”, „pasywów” i „kapitału”. Ustawa federalna „O rachunkowości” stanowi, że przedmiotami rachunkowości są własność organizacji, ich obowiązki i transakcje biznesowe przeprowadzane przez organizacje w trakcie ich działalności (rozdział 1, art. 1).

Regulamin rachunkowości „Sprawozdania księgowe organizacji” (PBU 4/99) również nie zawiera interpretacji aktywów i pasywów bilansu jako aktywów ekonomicznych i ich źródeł. Jednocześnie kapitał uznawany jest za jeden z rodzajów pasywów (do niedawna w rosyjskim ustawodawstwie straty z lat ubiegłych były powszechnie uznawane za aktywa).

Tym samym interpretacje elementów bilansu w krajowych standardach nie pokrywają się z ich interpretacjami w MSSF. Jedynym dokumentem, w którym są one zbliżone do standardów międzynarodowych, jest Koncepcja. Jednakże interpretacja aktywów, pasywów i kapitałów zawarta w Koncepcji nie jest zgodna z przepisami, w związku z czym nie ma mechanizmu ich implementacji w praktyce.

Pozycje są ujmowane tylko wtedy, gdy spełniają kryteria rozpoznania, tj. prawdopodobne jest, że jednostka uzyska lub utraci jakąkolwiek korzyść ekonomiczną z nią związaną, a składnik aktywów ma koszt lub wartość, którą można wiarygodnie zmierzyć.

Koncepcja rosyjska określa także kryteria ujmowania aktywów i pasywów, nie ma jednak interpretacji ujmowania kapitału, gdyż nie ma artykułów poświęconych pojęciu kapitału i koncepcji jego utrzymania. Kryteria ujęcia aktywów i zobowiązań w Koncepcji są zbieżne z wymogami MSSF. Jednakże pozostają one głoszone jedynie w Koncepcji, w praktyce żaden akt prawny nie zawiera nawet określenia „uznanie elementów sprawozdawczych”. Odzwierciedlenie elementów w bilansie rosyjskich sprawozdań finansowych odbywa się na podstawie dokumentów pierwotnych sporządzonych zgodnie z ujednoliconymi formularzami. W praktyce nie ma możliwości wykorzystania zawodowego osądu księgowych do określenia prawdopodobieństwa uzyskania lub utraty korzyści ekonomicznych. Tym samym podejście do ujmowania aktywów, pasywów i kapitałów zawarte w Koncepcji, pomimo podobieństwa do MSSF, ma charakter wyłącznie deklaratywny.

Zgodnie z MSSF elementy sprawozdawcze można oceniać w rachunkowości następującymi metodami:

Rzeczywisty koszt nabycia lub koszt pierwotny;
Koszt bieżący lub odtworzenia;
Możliwy koszt sprzedaży lub umorzenia;
Wartość zdyskontowana lub bieżąca.

Lista możliwych metod wyceny ustalona w Koncepcji jest zbieżna z listą zawartą w MSSF, jednakże ich interpretacja w Koncepcji, w odróżnieniu od MSSF, podana jest wyłącznie dla aktywów. Koncepcja nie wspomina o rozszerzeniu tych metod na zobowiązania. W Koncepcji w ogóle nie ma definicji wartości zdyskontowanej, zatem można jedynie przypuszczać, że metoda ta w Koncepcji jest analogiczna do metody o tej samej nazwie w MSSF.

Przepisy rosyjskie zawierają różne metody wyceny poszczególnych pozycji bilansu, jak np. Przepisy o rachunkowości i sprawozdawczości finansowej w Federacji Rosyjskiej. Najbardziej powszechny jest rzeczywisty koszt, chociaż w niektórych przypadkach stosuje się inne szacunki, na które zezwala ustawodawstwo Federacji Rosyjskiej. Należy również zauważyć, że w ustawodawstwie rosyjskim występuje większy stopień uregulowania ocen elementów sprawozdawczych w porównaniu z wymogami MSSF. W wielu przypadkach MSSF pozwalają na ocenę pozycji bilansu w oparciu o zawodowy osąd księgowego, biorąc pod uwagę charakterystykę przedsiębiorstwa, interesy użytkowników oraz zasady leżące u podstaw MSSF. W praktyce krajowej ocena każdej pozycji bilansu przeprowadzana jest ściśle według wymogów Regulaminu. Obecnie wiele z tych wymogów jest znacznie bliższych wymogom MSSF.

Elementami odzwierciedlającymi wynik finansowy przedsiębiorstwa są przychody i koszty. Dochodem jest zwiększenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych następuje w formie napływu albo zwiększenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązań, które wyraża się w podwyższeniu kapitału nie związanego z wkładami akcjonariuszy. Należy zwrócić uwagę na duże podobieństwo interpretacji dochodów przedsiębiorstw w Koncepcji, PBU 9/99 i MSSF.

Według MSSF przychody dzieli się na przychody ze zwykłej działalności (przychody) oraz pozostałe przychody. MSSF zwraca uwagę na warunkowy charakter przyporządkowania dochodów do tej czy innej grupy w zależności od specyfiki działalności spółki oraz jednolity charakter różnych pozycji dochodów ze względu na charakter ekonomiczny, gdyż wszystkie one reprezentują wzrost korzyści ekonomicznych.

W odróżnieniu od MSSF Koncepcja omawia w skrócie klasyfikację pozycji dochodowych i nie oddaje znaczenia podziału dochodu na przychody z działalności podstawowej i pozostałych. Klasyfikacja pozycji dochodowych w PBU 9/99 jest podana znacznie bardziej szczegółowo. Podobnie jak MSSF, PBU 9/99 dzieli dochody na przychody ze zwykłej działalności spółki oraz pozostałe. Zasada przypisania dochodu do określonej grupy jest taka sama jak w MSSF – w zależności od charakteru działalności przedsiębiorstwa i jego działalności. Podobnie jak MSSF, PBU 9/99 zwraca uwagę na warunkowość kwalifikowania dochodu jako dochodu ze zwykłej działalności dla różnych przedsiębiorstw: ten sam dochód może być podstawowy dla jednych przedsiębiorstw, a inny dla innych (np. czynsz itp.). W PBU 9/99 pozostałe dochody dzieli się na trzy grupy: operacyjne, nieoperacyjne i nadzwyczajne, nie scharakteryzowano jednak ich istoty ekonomicznej. Zamiast ścisłego określenia kryterium przyporządkowania dochodów do określonej grupy, PBU 9/99 podaje otwartą listę przykładów dochodów operacyjnych, nieoperacyjnych i nadzwyczajnych, natomiast zasada grupowania dochodów pozostaje niejasna, co może prowadzić do odmiennych interpretacji wśród różnych użytkowników.

Kryteria ujmowania przychodów w MSSF i Koncepcji są podobne. Zgodnie z PBU 9/99 (klauzula 12) kryteria rozpoznawania przychodów obejmują pięć punktów, które dotyczą wszystkich rodzajów przychodów. (Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego udostępnienia składników majątku do czasowego użytkowania, których rozpoznanie wymaga spełnienia jedynie trzech punktów z pięciu.). Analizę porównawczą tych kryteriów przedstawiono w tabeli 5.

Tabela 5. Kryteria rozpoznawania przychodów zgodnie z MSSF i praktyką rosyjską.

PBU 9/99	MSSF 18
1) organizacja ma prawo otrzymać ten dochód wynikający z umowy szczegółowej lub potwierdzony w inny odpowiedni sposób	1) spółka przekazała kupującemu znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością towaru
2) można ustalić wysokość przychodów	2) kwotę przychodów można oszacować w wiarygodny sposób
3) istnieje pewność, że w wyniku konkretnej transakcji nastąpi wzrost korzyści ekonomicznych organizacji	3) jest prawdopodobne, że spółka uzyska korzyści ekonomiczne związane z transakcją
4) można określić wydatki, które zostały lub zostaną poniesione w związku z tą operacją	4) koszty poniesione lub których poniesienie w związku z transakcją można oszacować w wiarygodny sposób
5) prawo własności (posiadanie, użytkowanie i rozporządzanie) produktem (towarem) przeszło z organizacji na kupującego lub utwór został odebrany przez klienta (świadczona usługa)	5) spółka nie uczestniczy już w zarządzaniu w zakresie zwykle związanym z własnością i nie sprawuje kontroli nad sprzedanymi towarami

Generalnie definicje te są podobne, choć w odniesieniu do pierwszego kryterium należy zauważyć, że momenty przeniesienia istotnych ryzyk (MSSF) i przeniesienia praw (praktyka rosyjska) mogą się różnić. PBU nie przewiduje analizy istotnych ryzyk związanych z własnością towarów.

Kryteria ujmowania wydatków w raportowaniu w MSSF i Koncepcji są porównywalne. Koncepcja zawiera dodatkowy warunek dotyczący niezależności ujmowania wydatków od podstawy opodatkowania. PBU 10/99 zawiera wszystkie wymagania dotyczące ujmowania wydatków określone w Koncepcji, jednakże oprócz tych wymagań PBU zawiera dodatkowy warunek, że „wydatki są ujmowane w rachunkowości, jeżeli spełnione są następujące warunki: wydatek zostaje dokonany zgodnie z konkretną umową, wymogami aktów prawnych i wykonawczych, zwyczajami handlowymi.” Oznacza to, że w przeciwieństwie do MSSF, wydatku nie można ująć wyłącznie na podstawie zawodowego osądu księgowego dotyczącego zmniejszenia korzyści ekonomicznych i należy go poprzeć dokumentami dowodowymi. Paragraf 18 PBU zawiera możliwość ujmowania wydatków metodą kasową, co jest niezgodne z MSSF.

Zatem pomimo zauważalnej zbieżności MSSF ze standardami rosyjskimi, niektóre problemy nadal pozostają nierozwiązane, jak np. rygorystyczne uregulowanie regulacyjne wielu kwestii rozliczania wyników finansowych przedsiębiorstwa. Pomimo stwierdzeń o niezależności prezentacji wyników finansowych w sprawozdawczości od celów podatkowych, w praktyce rachunkowość pozostaje fiskalna. Zatem dzisiaj nadal istnieją istotne problemy dotyczące ujmowania elementów sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF.

1.3. Skład sprawozdań finansowych

Tabela 6 przedstawia porównanie składu sprawozdań finansowych, które organizacje muszą przedstawić zgodnie z MSSF i ustawodawstwem rosyjskim.

Tabela 6. Skład sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF i ustawodawstwem rosyjskim.

MSSF	ustawodawstwo rosyjskie
Bilans	Bilans (formularz nr 1)
Raport zysków i strat	Rachunek zysków i strat (formularz nr 2)
Zestawienie przepływów kapitałowych	Zestawienie zmian w kapitale (formularz nr 3)
Rachunek przepływów pieniężnych	Rachunek przepływów pieniężnych (formularz nr 4)
	Załącznik do bilansu (formularz nr 5)
	Sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanych środków (formularz nr 6)
Zasady rachunkowości i noty objaśniające	Nota wyjaśniająca
	Protokół z badania potwierdzający rzetelność sprawozdań finansowych, jeżeli podlegają one obowiązkowemu badaniu

Skład sprawozdawczości zgodnie z ustawodawstwem rosyjskim jest przedstawiony zgodnie z przepisami Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej. Należy zauważyć, że ustawa federalna „O rachunkowości” przewiduje następujący skład sprawozdań finansowych:

bilans;
rachunek zysków i strat;
załączniki do nich przewidziane przepisami;
raport audytora potwierdzający wiarygodność sprawozdań finansowych organizacji, jeżeli podlegają one obowiązkowemu audytowi zgodnie z przepisami federalnymi;
nota wyjaśniająca.

Zatem prawo federalne uznaje zestawienie zmian w kapitale własnym i zestawienie przepływów pieniężnych za część załączników do bilansu i rachunku zysków i strat.

Co ciekawe, raport z audytu został uwzględniony w raportowaniu według rosyjskich standardów. Wielu ekspertów podkreśla błędność takiego ujęcia, okazuje się bowiem, że sprawozdanie biegłego rewidenta powinno zawierać opinię, także o nim samym.

Należy zwrócić uwagę na różnicę w terminologii: standardy międzynarodowe są standardami sprawozdawczości finansowej, podczas gdy w praktyce rosyjskiej raportowanie nazywa się rachunkowością.

Szczególnej uwagi wymaga kwestia zgodności z raportowaniem MSSF. Sprawozdania finansowe są zgodne z MSSF, jeżeli zostały sporządzone zgodnie ze wszystkimi standardami i odpowiednimi interpretacjami. Fakt stosowania MSSF musi zostać odzwierciedlony w sprawozdaniu finansowym. Jednocześnie zgodność z MSSF oznacza, że raportowanie spełnia wszystkie wymogi każdego obowiązującego standardu. I odwrotnie, sprawozdania finansowego nie można uznać za zgodne z MSSF, jeżeli występują w nim istotne odstępstwa od standardów i ich interpretacji w zakresie rachunkowości i ujawnień. Obecność standardów krajowych sprzecznych z MSSF, jak również ujawnienie zasad rachunkowości i zamieszczenie odpowiednich wyjaśnień w sprawozdaniach finansowych nie jest uznawane za uzasadniające odstępstwa od wymogów MSSF.

Przewiduje się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach może zaistnieć konieczność odstąpienia od MSSF. Sytuacje takie powstają, gdy zastosowanie standardów międzynarodowych może prowadzić do zniekształcenia informacji o poszczególnych transakcjach gospodarczych. W takim przypadku sprawozdanie finansowe musi zawierać:

opinię kierownictwa spółki o konieczności stosowania odstępstw od MSSF;
szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie tych standardów może prowadzić do nieprawidłowości;
opis zasady określonej przez MSSF oraz faktycznie stosowanego schematu rachunkowości;
ocenę wpływu tego odchylenia na wysokość aktywów, pasywów, kapitałów, zysków (strat) i przepływów pieniężnych za każdy okres objęty sprawozdaniem.

Znajomość wszystkich faktów dotyczących odstępstw od MSSF pozwala użytkownikowi na wyrobienie sobie własnej opinii o sprawozdaniach i obliczenie ilości zmian niezbędnych do doprowadzenia sprawozdań do zgodności z MSSF. Ważną rolę we wdrażaniu opisanej zasady pełnią biegli rewidenci, od których wymaga się wyrażenia opinii o tym, czy sprawozdania są rzeczywiście sporządzone zgodnie z MSSF, tj. zweryfikować i potwierdzić, że raportowanie spełnia wszystkie wymagania poszczególnych standardów.

Ponadto MSSF ustanawiają dość rygorystyczne podejście do wyboru zasad rachunkowości. W procesie tym spółka musi przestrzegać zasad określonych przez MSSF. W przypadku braku takich dla poszczególnych transakcji kierownictwo spółki opracowuje politykę rachunkowości, zgodnie z którą sprawozdanie finansowe będzie zawierało pełne i bezstronne informacje niezbędne użytkownikom do podejmowania decyzji, rzetelnie odzwierciedlające wyniki działalności i sytuację spółki, a także treść ekonomiczna transakcji (a nie ich forma prawna). W przypadku braku szczegółowych wymogów dla poszczególnych transakcji należy skupić się na wymogach przyjętych dla podobnych transakcji oraz ogólnych zasadach systemu MSSF. Możliwe jest także korzystanie z branżowych zasad i standardów rachunkowości wydanych przez inne organy, ale tylko w zakresie, w jakim ich wymagania nie są sprzeczne z MSSF. Umożliwia to stosowanie w szczególności US GAAP, gdyż ta ostatnia zawiera szczegółowe zasady rachunkowości dla wielu skomplikowanych transakcji.

Podejście przyjęte w MSSF ma na celu wyeliminowanie zbyt szerokich interpretacji standardów, a także sytuacji, w których publikowane sprawozdania finansowe wskazują, że są sporządzone zgodnie z MSSF, choć w rzeczywistości nie wszystkie wymogi standardów są spełnione. Najczęściej takie sytuacje powstają w związku z wymogami informacyjnymi (transakcje z podmiotami powiązanymi, segmenty geograficzne i operacyjne).

1.4. Bilans

Standardy międzynarodowe nie przewidują żadnej standardowej formy bilansu, a jedynie określają zakres obowiązkowych pozycji bilansu:

środki trwałe;
wartości niematerialne i prawne;
aktywa finansowe;
inwestycje rozliczane metodą udziałową;
dyby;
należności handlowe i pozostałe;
środki pieniężne i ich ekwiwalenty;
długi odbiorców i klientów oraz inne należności;
obowiązki podatkowe;
rezerwy;
zobowiązania długoterminowe, w tym płatności odsetkowe;
udział mniejszościowy;
wyemitowany kapitał i rezerwy.

W Rosji formę bilansu określa prawo (rozporządzenie Ministerstwa Finansów nr 67 z dnia 22 lipca 2003 r. „W sprawie formularzy sprawozdań finansowych”). Istnieje wiele różnic w ujawnianiu pozycji bilansu, które wymieniono poniżej.

Kluczowe różnice dotyczące środków trwałych dotyczą amortyzacji. Zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości kierownictwo firmy może samodzielnie określić okres użytkowania środków trwałych, w zależności od okresu, w jakim firma spodziewa się z nich korzystać. Chociaż PBU 6/01 „Rachunkowość środków trwałych” stwierdza również, że sama organizacja określa okres użytkowania środków trwałych, w praktyce organizacje do celów księgowych nadal stosują stawki amortyzacyjne ustalone uchwałą Rady Ministrów ZSRR z października 22.1990 nr 1072 „W sprawie jednolitych standardów odpisów amortyzacyjnych w celu całkowitego przywrócenia środków trwałych gospodarki narodowej ZSRR”. W związku z przyjęciem rozdziału 25 kodeksu podatkowego wiele przedsiębiorstw stosuje nową klasyfikację środków trwałych ustanowioną dekretem rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 1 stycznia 2002 r. nr 1 „W sprawie klasyfikacji środków trwałych objętych amortyzacją grupy”, tj. preferowana jest rachunkowość podatkowa. Różnica w okresie użytkowania prowadzi do rozbieżności w wartości końcowej aktywów, a także w kwotach naliczonych za dany okres amortyzacji, prezentowanych zgodnie z rosyjskim systemem rachunkowości i MSSF. Zgodnie z PBU 6/01 „Rachunkowość środków trwałych” amortyzacja może być dokonywana przy zastosowaniu jednej z czterech metod odpisów amortyzacyjnych:

metoda liniowa;
metoda salda malejącego;
sposób odpisywania wartości przez sumę lat okresu użytkowania;
sposób odpisywania kosztów proporcjonalnie do ilości produktów (robot).

MSSF 16 Rzeczowe aktywa trwałe przewiduje trzy metody:

jednolite naliczanie;
zmniejszenie równowagi;
metoda sumy elementów.

Jednak w praktyce rosyjskie przedsiębiorstwa ponownie stosują głównie metodę liniową przewidzianą w Ordynacji podatkowej.

Istotną różnicą jest to, że rosyjska rachunkowość nie dokonuje regularnej oceny aktywów pod kątem utraty wartości, podczas gdy MSSF 36 Utrata wartości aktywów ma zastosowanie do dużej liczby aktywów ujmowanych w bilansie (wartości niematerialne, środki trwałe, inwestycje). Głównym celem tego standardu jest zapewnienie rzetelnej wyceny aktywów w sprawozdaniu finansowym poprzez ujęcie odpisu z tytułu utraty wartości w przypadku, gdy wartość bilansowa netto przewyższa wartość odzyskiwalną. Stratę ujmuje się w rachunku zysków i strat okresu sprawozdawczego, a jeżeli składnik aktywów był wcześniej przeszacowany, uwzględnia się go w pomniejszeniu kapitału z aktualizacji wyceny. MSSF 36 określa szereg możliwych przesłanek utraty wartości, które jednostka musi przetestować na każdy dzień sprawozdawczy, korzystając z szeregu zewnętrznych i wewnętrznych źródeł informacji. W przypadku zidentyfikowania przynajmniej jednego z nich konieczne jest oszacowanie wartości odzyskiwalnej składnika aktywów w celu ustalenia odpisu z tytułu utraty wartości.

Przepisy rosyjskie nie przewidują uznania takich strat. PBU 6/01 przewiduje przecenę środków trwałych na podstawie wyników przeszacowania, a kwotę przeceny zalicza się na rachunek zysków zatrzymanych (niepokryta strata) lub na zmniejszenie kapitału dodatkowego organizacji utworzonego z kwot aktualizacji wyceny tego obiektu dokonanej w poprzednich okresach sprawozdawczych. Jednakże rosyjskie standardy nie mają na celu regularnej analizy aktywów pod kątem utraty wartości i rozpoznawania strat w roku sprawozdawczym.

Definicje wartości niematerialnych zawarte w MSSF 38 „Wartości niematerialne” i PBU 14/2000 „Rachunkowość wartości niematerialnych” są co do zasady spójne, choć występują pewne różnice. Po pierwsze, zdaniem PBU wartości niematerialne i prawne (IMA) muszą być użytkowane przez długi czas, tj. mają okres użytkowania dłuższy niż 12 miesięcy. MSSF nie podaje kryteriów czasowych ujęcia wartości niematerialnych, tj. sugeruje bardziej elastyczne podejście. Druga różnica polega na tym, że zgodnie z ust. 3 PBU do uznania wartości niematerialnych i prawnych konieczne jest posiadanie prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających istnienie samego składnika majątku oraz wyłączne prawo organizacji do wyników działalności intelektualnej (patenty, certyfikaty, inne dokumenty ochronne, umowa cesji (nabycia) patentu, znaku towarowego itp.). MSSF 38 nie wymaga posiadania praw, ponieważ głównym kryterium jest możliwość kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych z użytkowania wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ jednostka może kontrolować te świadczenia w inny sposób (MSSF 38.13).

W wyniku niespójności definicji istnieje szereg różnic w ujmowaniu niektórych wartości niematerialnych i prawnych w rachunkowości. Przykładowo PBU 14/2000 zalicza wydatki organizacyjne do wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z MSSF 38 koszty organizacyjne nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie są one bezpośrednio związane z uzyskiwaniem z nich korzyści ekonomicznych. Pomimo tego, że koszty założenia organizacji ponoszone są w celu uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych, w momencie tworzenia firmy nie ma realnego prawdopodobieństwa ich uzyskania – firma może np. okazać się nierentowna .

W rosyjskim systemie księgowym aktywa wytworzone przez samo przedsiębiorstwo, takie jak koszt wytworzonego przez siebie oprogramowania, know-how i wyłączne prawo do znaku towarowego, można uznać za niematerialne. Według MSSF aktywa wytworzone przez samo przedsiębiorstwo muszą spełniać następujące kryteria: składnik aktywów musi być potencjalnie rentowny z ekonomicznego punktu widzenia, a wartość składnika aktywów musi być wiarygodnie ustalona. Wytworzonych wewnętrznie znaków towarowych w ogóle nie należy uznawać za składniki wartości niematerialnych i prawnych, gdyż kosztów ich poniesienia nie da się odróżnić od kosztów rozwoju przedsiębiorstwa jako całości.

PBU 14/2000 klasyfikuje reputację biznesową organizacji jako aktywa niematerialne. MSSF 38 rozróżnia wartość firmy wygenerowaną wewnętrznie od wartości firmy powstałej w wyniku połączenia jednostek gospodarczych. Wewnętrzna reputacja biznesowa nie jest uznawana za wartości niematerialne i prawne i generalnie nie jest odzwierciedlana w rachunkowości jako składnik aktywów, ponieważ nie jest możliwym do zidentyfikowania zasobem i nie można jej wiarygodnie zmierzyć. Reputacja biznesowa jako składnik aktywów powstaje i znajduje odzwierciedlenie w rachunkowości dopiero w przypadku zakupu innej firmy w całości jako kompleksu nieruchomości. W takim przypadku organizacja przejmuje cały majątek i pasywa przejmowanej spółki, płacąc za nią określoną opłatę. Różnica pomiędzy zapłaconą kwotą a wartością nabytych aktywów i zobowiązań stanowi wartość firmy. Chociaż MSSF 38 wyraźnie wymaga rejestrowania wartości firmy jako składnika aktywów podlegającego amortyzacji, wartość firmy jest wykazywana jako osobna pozycja w części dotyczącej aktywów trwałych. W odróżnieniu od MSSF 38, PBU 14/2000 nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy reputacją biznesową wytworzoną wewnętrznie i nabytą.

Kolejną ważną kwestią jest rozliczanie kosztów prac badawczo-rozwojowych. Badania to oryginalne i zaplanowane badania prowadzone w celu uzyskania nowej wiedzy naukowej lub specjalistycznej. Rozwój to zastosowanie wyników badań naukowych lub innej wiedzy do opracowania planu lub projektu produkcji nowych lub znacząco ulepszonych materiałów, urządzeń, produktów, technologii, systemów lub usług przed rozpoczęciem produkcji lub zastosowania komercyjnego. Zgodnie z MSSF wydatki na prace badawczo-rozwojowe należy ujmować jako wydatki w okresie, w którym je poniesiono, chyba że spełnione są następujące warunki (wówczas należy je zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych):

można wykazać techniczną wykonalność produktu lub procesu;
firma zamierza wytwarzać, sprzedawać lub wykorzystywać produkt lub proces;
można wykazać, że istnieje rynek na produkt lub proces lub, jeśli jest on przeznaczony do użytku wewnętrznego, a nie na sprzedaż, jego użyteczność dla firmy;
istnieją wystarczające zasoby lub można wykazać, że są dostępne, aby ukończyć projekt, sprzedać lub wykorzystać produkt lub proces;
koszty przypisane do produktu lub procesu można wiarygodnie oszacować.

W rosyjskiej rachunkowości koszty prac badawczo-rozwojowych można kapitalizować zarówno jako prace badawczo-rozwojowe, jak i prace badawczo-rozwojowe, jeśli wynik jest pozytywny. Ponieważ obecność pozytywnego wyniku nie oznacza jednoznacznie możliwości wykorzystania lub sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych, konieczne jest rozpoznanie istotnej różnicy w kwalifikacji tych obiektów w rachunkowości rosyjskiej od wymogów MSSF. Dlatego też sporządzając sprawozdanie finansowe w formacie MSSF, należy odpisać te koszty jako koszty odpowiedniego okresu, które nie mieszczą się w definicji kosztów badań i rozwoju zgodnie z MSSF.

Ponadto w rosyjskim ustawodawstwie nie ma jeszcze jasno określonych procedur rozliczania połączeń spółek (zakupu i łączenia udziałów) oraz odzwierciedlania pozytywnej lub negatywnej reputacji biznesowej (wartości firmy), która powstaje w tym przypadku. Według PBU 14/2000 wartość firmy to różnica pomiędzy ceną nabycia organizacji a wartością bilansową wszystkich jej aktywów i pasywów. MSR 38 definiuje wartość firmy jako nadwyżkę ceny nabycia jednostki przejmowanej nad wartością godziwą przejętych aktywów i zobowiązań. Wartość godziwa według standardów międzynarodowych to kwota, za którą składnik aktywów mógłby zostać wymieniony w transakcji pomiędzy wiedzącymi i chętnymi stronami. Wartość godziwa aktywów może znacząco różnić się od ich wartości bilansowej. Zatem różnica między wartością godziwą i księgową aktywów i pasywów przejmowanej organizacji prowadzi do różnych szacunków wartości firmy w standardach rosyjskich i międzynarodowych.

Podobnie jak w przypadku aktywów trwałych, rachunkowość rosyjska nie przewiduje regularnej analizy wartości niematerialnych i prawnych pod kątem możliwej utraty wartości (MSSF 36). Ponadto lista informacji ujawnianych w raportach MSSF jest szersza niż w rachunkowości rosyjskiej.

Zatem w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych istnieją różnice między standardami rosyjskimi i międzynarodowymi w prawie wszystkich wskaźnikach. Być może rosyjski standard krajowy nie powinien być pełną kopią odpowiedniego międzynarodowego standardu. Jednakże interakcja organizacji krajowych z partnerami zagranicznymi wymaga zrozumienia raportowania naszych spółek przez użytkownika zagranicznego. Wartości niematerialne są jednym z najbardziej złożonych obiektów księgowych; ich niematerialność powoduje problemy z identyfikacją i oceną, które mogą prowadzić do niejednoznacznych interpretacji sprawozdawczości.

Rozliczając zapasy, można zidentyfikować wiele różnic. Rachunkowość zapasów reguluje MSSF 2 „Zapasy” oraz PBU 5/01 „Rachunkowość zapasów”. PBU 5/01 nakazuje wycenę zapasów według kosztu rzeczywistego. A na koniec okresu sprawozdawczego należy dokonać ponownej wyceny zapasów: „Zapasy, które są przestarzałe, całkowicie lub częściowo utraciły swoją pierwotną jakość lub aktualną wartość rynkową, których cena sprzedaży spadła, są odzwierciedlone w bilansie według wartości na koniec roku sprawozdawczego, pomniejszoną o rezerwę na zmniejszenie wartości aktywów trwałych.” Na podstawie tej definicji nie jest jasne, w jaki sposób należy wyceniać zapasy, których cena sprzedaży w jednym okresie sprawozdawczym była niższa od kosztu rzeczywistego, a w kolejnym okresie sprawozdawczym wzrosła powyżej kosztu rzeczywistego. Zgodnie z MSSF 2 zapasy należy wyceniać według niższej z dwóch wartości: kosztu nabycia i możliwej do uzyskania wartości netto. Ponadto, zgodnie z MSSF, kalkulowana jest ewentualna cena sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży (co PBU nie przewiduje).

Co więcej, w przypadku otrzymania i odpisania tego samego rodzaju zapasów z różnymi kosztami rzeczywistymi, możliwe staje się zastosowanie kilku metod obliczania bieżącego kosztu jednostki zapasów. Koszt zapasów (z wyjątkiem towarów w handlu, przyjętych do księgowania według cen sprzedaży i IBP) zgodnie z rosyjskim ustawodawstwem można dokonać w następujący sposób:

na koszt każdej jednostki;
po średnim koszcie;
według kosztu nabycia pierwszych pozycji zapasów (metoda FIFO);
według kosztu ostatniego nabycia zapasów (metoda LIFO).

W przeciwieństwie do Rosji praktyka międzynarodowa zapewnia 3 metody:

metoda FIFO (podstawowa procedura księgowa);
Metoda średniej ważonej (podstawowa procedura księgowa);
Metoda LIFO (akceptowalne alternatywne podejście księgowe).

Metoda LIFO zostanie wkrótce wycofana w ramach projektu IASC mającego na celu poprawę jakości standardów.

Inwestycje można podzielić na krótkoterminowe i długoterminowe. Inwestycje bieżące ze swej natury są łatwe do realizacji i projektowane są na okres nie dłuższy niż rok. Inwestycje długoterminowe to inwestycje zaplanowane na okres dłuższy niż rok. Rosyjski system rachunkowości wymaga, aby zarówno inwestycje bieżące, jak i długoterminowe wykazywane były w bilansie według ceny nabycia. Natomiast międzynarodowe standardy rachunkowości pozwalają na rozliczanie inwestycji długoterminowych w zależności od ich charakteru:

według kosztu (tj. obejmującego koszty nabycia, takie jak prowizje maklerskie i bankowe, opłaty, cła);
według wartości przeszacowanej;
przy niższej z dwóch wartości: kosztu i wartości rynkowej.

Zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości inwestycje krótkoterminowe mogą być wykazywane w bilansie według wartości rynkowej lub niższej z wartości: kosztu i wartości rynkowej (tj. kwoty, którą uzyskano by ze sprzedaży inwestycji na giełdzie). Zysk (strata) powstały w wyniku takiej oceny musi zostać odzwierciedlony w rachunku zysków i strat.

Jeżeli wartość inwestycji długoterminowej, która nie jest szacowana jako krótkoterminowa, spada, jej wartość bilansowa ulega obniżeniu. Taki spadek wartości inwestycji długoterminowych, inny niż spadki przejściowe, ujmuje się w rachunku zysków i strat. Wzrost wartości bilansowej inwestycji długoterminowych wynikający z przeszacowania inwestycji długoterminowych należy zaliczyć na poczet zmiany wartości inwestycji w wyniku przeszacowania w części kapitałów własnych. W zakresie, w jakim zmniejszenie wartości inwestycji kompensuje wcześniejszy wzrost wartości tej samej inwestycji, który został zaksięgowany na rachunku przeszacowań inwestycji i nie został następnie odwrócony, zmniejszenie odpisuje się na rachunek przeszacowań inwestycji. We wszystkich pozostałych przypadkach zmniejszenie wartości bilansowej należy ująć jako koszt.

Istnieją różnice w podejściu do tworzenia rezerwy na należności wątpliwe. Tworząc rezerwę, rosyjskie przedsiębiorstwa kierują się głównie art. 266 Ordynacji podatkowej, przez co podejście to obarczone jest formalizmem. Rosyjskie standardy rachunkowości i sprawozdawczości przewidują tworzenie rezerw jedynie na określone długi. MSSF dopuszcza możliwość utworzenia rezerwy ogólnej na wszystkie należności, np. jako procent od sprzedaży netto. W praktyce, gdy rosyjskie przedsiębiorstwa sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, rezerwa na należności wątpliwe wynosi bardzo znaczny procent i znacząco zmniejsza wielkość zysków.

1,5. Rachunek zysków i strat

Międzynarodowe standardy rachunkowości wymagają przestrzegania zasady, zgodnie z którą koszty odzwierciedlają się w okresie przewidywanego uzyskania dochodu, a w rosyjskim systemie księgowym koszty są odzwierciedlane po spełnieniu określonych wymogów dokumentacyjnych. Wymóg właściwej dokumentacji często nie pozwala rosyjskim przedsiębiorstwom uwzględnić wszystkich transakcji odnoszących się do określonego okresu. Podstawowa zasada MSSF, zgodnie z którą treść sprawozdania finansowego jest ważniejsza niż forma, w jakiej informacje są prezentowane lub wydobywane, stoi w sprzeczności z wymogiem dostępności wystarczającej dokumentacji do zarejestrowania transakcji. Różnice w terminach księgowania transakcji, dla których nie ma wystarczającej dokumentacji zgodnie z rosyjskim systemem rachunkowości, prowadzą do licznych rozbieżności pomiędzy MSSF a rosyjskim systemem rachunkowości w rachunku zysków i strat. Najczęstszym przykładem rozbieżności jest to, że wiele rosyjskich przedsiębiorstw uznaje przychód nie według daty wysyłki, ale według daty wystawienia faktury, która może zostać wystawiona 2-3 tygodnie od daty wysyłki (kiedy np. produktów jest obliczana na podstawie jakiegoś wskaźnika dla okresu przed i po dacie faktury).

W trakcie reformy wyeliminowano jedną z istotnych różnic w podejściu do rachunku zysków i strat w Rosji i praktyce międzynarodowej. Jak wiadomo, do niedawna za moment sprzedaży produktów można było uznać moment zapłaty za produkt lub moment jego wysyłki, a zdecydowana większość przedsiębiorstw stosowała pierwszą, tzw. „kasową” metodę rozliczeń. . Od 1 stycznia 1996 r. w rachunkowości moment sprzedaży produktów określa się z reguły dopiero momentem wysyłki, jak to ma miejsce w praktyce międzynarodowej.

Kolejną różnicą pomiędzy nową rosyjską formą rachunku zysków i strat a rachunkiem zysków i strat MSSF jest odzwierciedlenie amortyzacji i kosztów pracy. Według MSSF, jeżeli spółki sporządzają rachunek zysków i strat metodą kosztową, tj. zgodnie z funkcjonalną podstawą wydatków (najczęściej stosowaną w praktyce), wówczas muszą dodatkowo ujawnić dane dotyczące amortyzacji i kosztów pracy. W praktyce rosyjskiej wydatki te wykazywane są w załączniku do bilansu (formularz 5).

Warto także podkreślić pewne różnice w strukturze kosztu własnego sprzedaży. Zgodnie z MSSF koszty sprzedaży i ogólnie koszty działalności gospodarczej (amortyzacja budynków zarządczych, koszty utrzymania kadry kierowniczej, usługi wsparcia) nie są uznawane za bezpośrednio związane z nabyciem i wytworzeniem towarów, w związku z czym nie są wliczone w koszt produkcji. Zgodnie z rosyjskim systemem księgowym koszty sprzedaży i ogólne wydatki biznesowe mogą być wliczane do kosztu sprzedanych towarów, jeżeli przewiduje to polityka rachunkowości. Dlatego np. zapis o odpisaniu ogólnych kosztów działalności w koszt wytworzenia (debet 20 - kredyt 26) nie jest do końca poprawny i konieczne jest dokonanie zapisów korygujących, ujawniając te wydatki osobno. Osobno należy zwrócić uwagę na odzwierciedlenie podatków innych niż podatek dochodowy w rachunku zysków i strat. W Rosji podatki te są zwykle ujmowane w różnych pozycjach: na przykład cła, podatek od użytkowników dróg (obecnie zniesiony) są uwzględniane w pozycji wydatki administracyjne lub handlowe, podczas gdy podatek od nieruchomości i podatek reklamowy są zwykle ujmowane w pozostałych wydatkach . Rosyjski rachunek zysków i strat nie uwzględnia także ceł eksportowych (wyłączonych z przychodów i kosztów) oraz akcyzy, dlatego użytkownicy zestawień nie są w stanie oszacować wysokości ceł, co dla niektórych firm może być bardzo istotne. Zgodnie z MSSF podatki akcyzowe wykazywane są odrębnie w przychodach, a w przychodach mogą być również ujmowane podatki, jeżeli zasady rachunkowości tak stanowią.

Rachunkowość barteru ma duże znaczenie teoretyczne i praktyczne. W rosyjskiej gospodarce barter odgrywa znacznie ważniejszą rolę niż w skali międzynarodowej. Na przykład udział barteru w przychodach RAO JES Rosji w 2002 roku wyniósł 22%. Według MSSF, jeżeli towary lub usługi zostaną wymienione na inne jednorodne i podobne towary lub usługi, taka transakcja nie jest ujmowana jako sprzedaż. Sytuacja taka ma miejsce, gdy dostawcy wymieniają towary, przenosząc je pomiędzy różnymi regionami, aby w odpowiednim czasie reagować na lokalne zmiany popytu (np. wzajemne dostawy produktów naftowych). W przypadku wymiany towarów niepodobnych, np. samochodów ciężarowych na stal walcowaną, przychód należy wycenić w wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług, skorygowanej o kwotę przekazanych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. Jeżeli nie jest możliwe oszacowanie wartości godziwej otrzymanych dóbr (usług), przychody ustala się w cenie nabycia przekazanych dóbr (usług), skorygowanej o kwotę przekazanych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. W rosyjskim systemie księgowym transakcje barterowe są zawsze uważane za sprzedaż i nie uwzględnia się przypadku wymiany towarów jednorodnych i odmiennych. W związku z tym przy wymianie towaru na towar podobny należy wyłączyć takie transakcje ze sprzedaży ustalonej zgodnie z międzynarodowymi standardami.

Zgodnie z rosyjskimi standardami, przychody i wydatki otrzymane i poniesione w związku z różnymi transakcjami są szczegółowo odzwierciedlane: transakcje papierami wartościowymi, materiałami, środkami trwałymi, różnice kursowe i kwotowe, należne podatki, należne lub należne grzywny i kary itp. Zgodnie z MSSF 1 (klauzula 36) przychody i koszty z działalności pozapodstawowej należy wykazywać w ujęciu brutto. Dlatego dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego konieczne jest uzyskanie rozbicia wskazanych linii według rodzaju wydatków i przychodów oraz złamanie tylko tych przychodów i kosztów, które dotyczą tej samej operacji: co do zasady dotyczy to operacji dla sprzedaży środków trwałych, materiałów, a także różnic kursowych i kwotowych.

1.6. Rachunek przepływów pieniężnych

W praktyce międzynarodowej rachunek zysków i strat sporządzany jest zgodnie z MSSF 7 „Rachunek przepływów pieniężnych”, w Rosji – zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 28 czerwca 2000 r. N 60n „W sprawie zaleceń metodologicznych dotyczących procedura generowania wskaźników sprawozdań finansowych organizacji.” Aby prowadzić działalność gospodarczą, wywiązywać się z zobowiązań i zapewnić rentowność, firma potrzebuje gotówki. Zdolność do generowania przepływów pieniężnych jest najważniejszym wskaźnikiem kondycji finansowej. Rachunek przepływów pieniężnych dostarcza informacji, które pozwalają ocenić te wskaźniki, a także zrozumieć zmiany w aktywach netto spółki, jej strukturze finansowej (w tym płynności i wypłacalności) oraz możliwość regulowania harmonogramu i gęstości przepływów pieniężnych w obliczu stale zmieniających się czynników zewnętrznych i wewnętrznych. Włączenie rachunku przepływów pieniężnych do sprawozdania finansowego umożliwia modelowanie wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych na potrzeby wyceny porównawczej spółek.

Zgodnie z MSSF 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych sprawozdanie z przepływów pieniężnych odzwierciedla zmiany nie tylko stanu środków pieniężnych, ale także ich ekwiwalentów. Ekwiwalenty środków pieniężnych to krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności, które można swobodnie wymieniać na określoną kwotę środków pieniężnych przy niewielkim ryzyku zmiany wartości. Inwestycje uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych są utrzymywane w bilansie nie tyle w celu uzyskania przychodów z inwestycji lub kontroli nad działalnością jednostki, w której dokonano inwestycji, ale w celu zapewnienia wypełnienia zobowiązań krótkoterminowych. Jest to rodzaj techniki zarządzania pieniędzmi. Ekwiwalenty środków pieniężnych obejmują inwestycje o krótkim terminie zapadalności, zazwyczaj krótszym niż trzy miesiące. W przypadku dłuższych terminów zapadalności inwestycje bazowe z reguły nie spełniają wymogu nieznacznego ryzyka wahań wartości.

W praktyce rosyjskiej nie ma koncepcji ekwiwalentów środków pieniężnych. Zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dotyczą środków ujętych w kasie organizacji, na rachunkach rozliczeniowych, walutowych i specjalnych. Krótkoterminowe lokaty w bankach zaliczane są do krótkoterminowych inwestycji finansowych. Nie ma wymogu ujawniania ograniczeń dotyczących wykorzystania raportowanych środków, a także ich składu.

Istnieją znaczne różnice w sposobach sporządzania informacji – rosyjskie przepisy przewidują jedynie metodę bezpośrednią (na zasadzie memoriałowej od początku roku), a MSSF – bezpośrednią i pośrednią. Metoda pośrednia jest bardziej powszechna w praktyce światowej jako metoda sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Zawiera elementy analizy, ponieważ opiera się na porównaniu zmian w różnych pozycjach bilansu za okres sprawozdawczy, charakteryzujących sytuację majątkową i finansową organizacji, a także obejmuje analizę ruchu środków trwałych, ich amortyzacji i inne wskaźniki, których nie można uzyskać wyłącznie na podstawie danych bilansowych. W wyniku zastosowania metody pośredniej wynik finansowy (zysk netto) organizacji za dany okres przelicza się na różnicę pomiędzy kwotą środków, którymi organizacja dysponuje na początek i na koniec okresu sprawozdawczego. Należy zaznaczyć, że przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego metoda bezpośrednia jest mało przydatna, gdyż wymaga dużych wydatków, aby uzyskać niezbędne informacje dla każdego z konsolidowanych przedsiębiorstw.

Według MSSF, gdy przepływy pieniężne wyrażone są w walucie obcej, ich wartość przeliczana jest na walutę sprawozdawczą po kursie przyjętym w dniu przepływu pieniężnego. Zgodnie ze standardami rosyjskimi, w przypadku obecności (przepływu) środków w walucie obcej, w pierwszej kolejności dokonuje się obliczeń w walucie obcej dla każdego rodzaju waluty. Następnie dane dla każdego obliczenia dokonanego w walucie obcej są przeliczane według kursu wymiany Banku Centralnego Federacji Rosyjskiej z dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Dane uzyskane do poszczególnych obliczeń podsumowuje się podczas wypełniania odpowiednich wskaźników raportu.

Istnieją różnice w sposobie klasyfikacji danych według aktywności. Według MSSF 7 działalność finansowa to taka działalność, która powoduje zmiany w wysokości i strukturze kapitałów własnych i zadłużenia spółki, natomiast działalność inwestycyjna to nabywanie i sprzedaż aktywów długoterminowych oraz inne inwestycje niebędące ekwiwalentami środków pieniężnych. Według rosyjskich standardów działalność inwestycyjna to działalność związana z inwestycjami kapitałowymi organizacji w związku z nabywaniem gruntów, budynków i innych nieruchomości, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych, innych aktywów trwałych, a także ich sprzedażą; z długoterminowymi inwestycjami finansowymi w innych organizacjach, emisją obligacji, innych długoterminowych papierów wartościowych itp. Działalność finansowa to działalność organizacji związana z realizacją krótkoterminowych inwestycji finansowych, emisją obligacji, innych krótkoterminowych papierów wartościowych, zbyciem akcji, obligacji itp. wcześniej nabytych na okres do 12 miesięcy. W oparciu o omówione definicje w praktyce rosyjskiej wpływy pieniężne z emisji obligacji krótkoterminowych klasyfikuje się jako działalność finansową, a długoterminową jako działalność inwestycyjną. W MSSF środki pozyskane w wyniku emisji obligacji klasyfikowane są jako działalność finansowa.

Tabela 7 pokazuje główne różnice w podejściu do klasyfikacji działalności.

Tabela 7. Klasyfikacja niektórych rodzajów działalności rachunku zysków i strat według MSSF i standardów rosyjskich.

Przepływ środków pieniężnych	MSSF	Rosyjska praktyka
Wpływy od właścicieli (akcjonariuszy) w formie depozytów	Budżetowy
Wypłata dywidendy właścicielom	Budżetowy	Inwestycja
Wpływy od właścicieli (akcjonariuszy) na cele ściśle zgodne z przeznaczeniem	Budżetowy	Inwestycja
Otrzymanie i spłata długoterminowych kredytów i pożyczek (w tym obligacji) o charakterze celowym oraz spłata odsetek od nich	Budżetowy	Inwestycja
Otrzymanie i spłata krótkoterminowych kredytów i pożyczek (w tym obligacji) o charakterze celowym oraz spłata odsetek od nich	Budżetowy	Budżetowy
Otrzymanie i spłata krótkoterminowych kredytów i pożyczek (w tym obligacji), które nie mają ściśle celowego charakteru	Budżetowy

Zatem w odniesieniu do rachunku przepływów pieniężnych nadal istnieją znaczne różnice pomiędzy rosyjskimi i międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej.

1.7. Inne różnice

Skonsolidowane (podsumowane) raportowanie. Jedną z kluczowych różnic między MSSF a rosyjskim systemem rachunkowości są różnice w sporządzaniu sprawozdań skonsolidowanych lub skonsolidowanych. Termin „skonsolidowany” jest używany w MSSF, „skonsolidowany” - w ustawodawstwie rosyjskim. Konieczność sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych przewiduje Regulamin prowadzenia ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych w Federacji Rosyjskiej (Zarządzenie Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 29 lipca 1998 r. N 34n). Stanowi, że jeżeli organizacja posiada spółki zależne i zależne, oprócz własnego sprawozdania księgowego sporządza się również skonsolidowane sprawozdania finansowe, w tym wskaźniki sprawozdań takich spółek zlokalizowanych na terytorium Federacji Rosyjskiej i za granicą, w sposób ustalony przez Ministerstwo Finansów Rosji.

Procedurę tę określają Zalecenia metodologiczne dotyczące sporządzania i prezentacji skonsolidowanych sprawozdań finansowych (zatwierdzone rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 30 grudnia 1996 r. N 112). Paragraf 1.3 rekomendacji określa trzy warunki, po spełnieniu których sprawozdanie finansowe jednostki zależnej zostaje włączone do skonsolidowanego sprawozdania finansowego:

organizacja dominująca posiada więcej niż pięćdziesiąt procent głosów w spółce akcyjnej lub więcej niż pięćdziesiąt procent kapitału docelowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
organizacja dominująca ma możliwość determinowania decyzji podejmowanych przez spółkę zależną zgodnie z umową zawartą pomiędzy organizacją dominującą a spółką zależną;
jeżeli organizacja dominująca ma inne sposoby determinowania decyzji podejmowanych przez spółkę zależną.

Jednostka nie może sporządzić skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli spełnione są jednocześnie następujące warunki:

skonsolidowane sprawozdania finansowe sporządzane są w oparciu o MSSF;
Grupa zapewniła rzetelność skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego w oparciu o MSSF;
Nota objaśniająca do skonsolidowanego sprawozdania finansowego zawiera wykaz mających zastosowanie wymogów rachunkowości, ujawnia metody rachunkowości, w tym szacunki odbiegające od zasad przewidzianych przepisami i wytycznymi dotyczącymi rachunkowości Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej.

MSSF skupiają się przede wszystkim na sporządzaniu sprawozdań skonsolidowanych, gdyż jedynie skonsolidowane sprawozdania finansowe zapewniają realizację głównego celu sprawozdawczości – dostarczenie rzetelnej i obiektywnej informacji o sytuacji finansowej spółki, wynikach finansowych jej działalności i ich zmianach. To właśnie sprawozdania skonsolidowane dają jasny obraz tego, jakie aktywa faktycznie kontrolują poszczególni akcjonariusze, biorąc pod uwagę spółki zależne. Zazwyczaj indywidualna sprawozdawczość finansowa jest wymagana przede wszystkim przez organy regulacyjne.

Zalecenia rosyjskie nie uwzględniają szeregu istotnych kwestii pojawiających się przy sporządzaniu skonsolidowanej sprawozdawczości. Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej za jeden ze swoich najważniejszych priorytetów uważa rozwój PBU na potrzeby sprawozdawczości skonsolidowanej, co powinno wyeliminować większość istniejących różnic.

Zgodnie z MSR 22 Połączenia jednostek gospodarczych istnieją dwie metody rozliczania połączeń jednostek gospodarczych: metoda nabycia, która identyfikuje nabywcę, cenę nabycia i przypisuje ustaloną wartość do możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań, oraz metodę łączenia udziałów, która jest stosowana te rzadkie sytuacje, w których kupujący nie może zostać ustalony. Wybór metody nie jest zależny od formy prawnej transakcji. Przykładowo w przypadku reorganizacji w postaci połączenia dwóch niezależnych spółek stosuje się metodę nabycia, jeżeli w istocie transakcja ma charakter nabycia i spełnia definicję podaną przez MSSF. Przepisy rosyjskie nie uregulowały jeszcze kwestii łączenia działalności (biznesu) dwóch lub więcej spółek. Jednocześnie należy zaznaczyć, że RMSR planuje zniesienie metody łączenia udziałów w ramach projektu poprawy jakości MSSF. Oczywistym jest, że aby opracować rosyjską PBU, konieczna będzie analiza tych zmian, które nastąpią w najbliższej przyszłości.

Zgodnie z zaleceniami (Rozporządzenie Ministra Finansów Rosji z dnia 30 grudnia 1996 r. N 112, pkt 1.8) niektóre spółki dominujące nie mogą sporządzać sprawozdań skonsolidowanych w przypadkach nieprzewidzianych w MSSF. Normy rosyjskie nie określają zasad konsolidacji tzw. spółek wyspecjalizowanych. Zagadnienie to jest obecnie bardzo istotne ze względu na powszechne wykorzystanie tego typu firm. Co do zasady spółki celowe to spółki typu offshore utworzone w celu przeprowadzania skomplikowanych transakcji finansowych. Manipulacja w odzwierciedlaniu takich transakcji była powszechnie stosowana w przypadku Enronu i Parmalatu. RMSR i Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej pracują obecnie nad rewizją standardów rachunkowości dla jednostek specjalnego przeznaczenia.

Zgodnie z rosyjskimi przepisami wycena udziału jednostki dominującej w spółce zależnej, jaką jest bank lub inna instytucja kredytowa, może zostać odzwierciedlona w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w sposób przyjęty dla uwzględnienia inwestycji w spółce zależnej. Ważność tego potwierdza niezależny audytor. Oznacza to, że jeśli w Grupie znajduje się bank (a jest to bardzo częste zjawisko w przypadku dużych grup branżowych), to jego wyniki nie są konsolidowane na zasadach ogólnych w wynikach Grupy. Zgodnie z MSSF 27 wyłączenie spółki zależnej z konsolidacji ze względu na to, że jej działalność różni się od działalności pozostałych spółek grupy nie jest uzasadnione, gdyż raportowanie spółek zależnych i ujawnienie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowych informacji o ich różnej działalności zapewnia lepszą informację.

Rachunkowość inflacji. MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w gospodarce hiperinflacyjnej wymaga, aby sprawozdania finansowe jednostki sporządzającej sprawozdanie w walucie gospodarki hiperinflacyjnej były prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na dzień sprawozdawczy. Oznacza to, że informacje za okres sprawozdawczy oraz dane porównawcze za okresy poprzednie są przekształcane w celu uwzględnienia zmian ogólnej siły nabywczej waluty, w której denominowane jest sprawozdanie finansowe.

Oznaki hiperinflacji:

Większość społeczeństwa woli trzymać swoje oszczędności w formie niepieniężnej lub w stosunkowo stabilnej walucie obcej. Fundusze w walucie lokalnej są natychmiast inwestowane w celu utrzymania siły nabywczej;
Większość populacji wyraża kwoty pieniężne nie w walutach lokalnych, ale w stosunkowo stabilnych walutach obcych. Ceny mogą być podawane w tej walucie obcej;
Sprzedaż i zakupy na kredyt dokonywane są po cenach rekompensujących przewidywaną utratę siły nabywczej w okresie trwania kredytu, nawet jeśli okres ten jest krótki;
Stopy procentowe, płace i ceny są powiązane ze wskaźnikiem cen;
Skumulowany wzrost inflacji w ciągu trzech lat zbliża się lub przekracza 100%.

Do 2003 roku Rosja spełniała te kryteria, w związku z czym sprawozdawczość musiała zostać dostosowana zgodnie z wymogami MSSF 29. W latach 2000-2002. stopa inflacji (obliczona na podstawie wskaźnika cen towarów i usług konsumenckich) wyniosła odpowiednio 20,1%, 18,8% i 15,1%. Tym samym w ciągu 3 lat inflacja wyniosła 64,3%. Inne oznaki hiperinflacji również nie w pełni odpowiadają stanowi rosyjskiej gospodarki. Oznacza to, że począwszy od sprawozdawczości za rok 2003 MSSF 29 może nie mieć zastosowania do spółek rosyjskich.

Przepisy rosyjskie nie przewidują korekty danych sprawozdawczości finansowej o poziom inflacji, co jest jedną z przyczyn ich nieporównywalności z MSSF; nie ma wymogu przeliczania danych sprawozdawczości finansowej spółek zależnych wyrażonych w walucie kraju, w którym występuje hiperinflacja; gospodarka.

Rachunkowość kursów walut. W Rosji sposób rozliczania transakcji w walucie obcej jest zdefiniowany w PBU „Rachunkowość aktywów i pasywów, których wartość wyrażona jest w walucie obcej” (PBU 3/2000), a w MSSF odpowiada MSSF 21 „The Wpływ zmian kursów walut”. Istnieje kilka głównych różnic pomiędzy tymi standardami.

Według PBU transakcje w walucie obcej przeliczane są na ruble po oficjalnym kursie Banku Rosji; MSSF nie określa, po jakim kursie należy przeliczyć transakcję (tj. dopuszcza stosowanie kursu średniego).

MSSF zapewniają uzasadnione alternatywne podejście do różnic kursowych powstałych w wyniku znacznego spadku wartości waluty, który ma wpływ na kwotę zobowiązań wynikających z niedawnego nabycia aktywów za walutę obcą. Takie różnice kursowe należy uwzględnić w wartości bilansowej składnika aktywów, jeżeli spełnione są określone warunki. PBU 3/2000 w żaden sposób nie przewiduje takich przypadków.

PBU 3/2000 szczegółowo określa tryb rozliczania różnic kursowych związanych z tworzeniem kapitału docelowego (zakładowego). Takie różnice kursowe należy ujmować na rachunku „Kapitał dodatkowy”.

MSSF przewiduje specjalną procedurę przeliczania walut w odniesieniu do sprawozdań finansowych zagranicznych jednostek zależnych objętych skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi. W tym celu konieczne jest przeliczenie wszystkich aktywów i pasywów spółki po kursie ostatecznym, a pozycji wydatków i przychodów – po kursie z dnia transakcji. Powstałych różnic kursowych nie należy przypisywać wydatkom lub przychodom roku sprawozdawczego, lecz kapitałom własnym spółki do czasu sprzedaży inwestycji netto. Procedura ta nie jest przewidziana w PBU 3/2000.

§ 2. Problemy przekształcania sprawozdawczości rosyjskiej zgodnie z MSSF

Transformacja sprawozdawczości finansowej zgodnie z wymogami MSSF staje się coraz ważniejsza. Należy jednak zauważyć, że nie ma jednej metodologii transformacji raportowania. Zdaniem ekspertów raportowanie zgodnie z MSSF można uzyskać na 3 sposoby: metodą przekształcenia sprawozdań, metodą przeliczenia transakcji oraz metodą rachunkowości równoległej.

Dwie pierwsze metody są najprostsze, jednak mogą dawać błąd od 10% do 50%. Z reguły opierają się one na konstrukcji specjalnych tabel przekształceniowych dla głównych obszarów księgowych. Na przykład podczas opracowywania skonsolidowanych sprawozdań RAO JES Rosji za 1998 r. opracowano 28 takich tabel. Istnieje pięć głównych tabel transformacji:

Tabela zbiorcza wpisów korygujących rubla (przekształcenie, korekta);
Tabela podsumowująca wpisy dotyczące korekt walutowych;
Tabela zbiorcza transformacji salda;
Tabela zbiorcza wpisów korygujących dla przegrupowania pozycji rachunku zysków i strat;
Tabela podsumowująca przekształcenia rachunku zysków i strat.

Tabele stanowią transkrypcje sprawozdań finansowych sporządzone w oparciu o standardy rosyjskie w formie umożliwiającej automatyczne dokonanie szeregu poprawek w celu doprowadzenia danych do formatu międzynarodowego.

Główne metody stosowane w raportowaniu transformacji:

Uszczegółowienie sald jest niezbędne do prawidłowej klasyfikacji sald na potrzeby MSSF (np. klasy środków trwałych), identyfikując salda wewnątrzgrupowe eliminowane w trakcie konsolidacji.
Reklasyfikacja sald - reprezentuje rozkład rosyjskich danych księgowych w formacie MSSF (na przykład wysoce płynne inwestycje są przeklasyfikowane jako ekwiwalenty środków pieniężnych);
Aktualizacja wartości sald to korekta stanu kont bilansowych, polegająca na jednoczesnej zmianie stanu kapitałów własnych: zysków i strat roku sprawozdawczego, zysków zatrzymanych (skumulowana strata), kapitałów zapasowych i innych składników kapitału własnego (np. zapasy niepłynne lub korekty inflacji).

Do wad tej metody przekształcenia, oprócz możliwych błędów, należy zaliczyć fakt, że informacje przygotowane według MSSF można uzyskać dopiero na koniec okresu, a po zakończeniu głównego procesu przekształcenia konieczne jest dokonanie „ręcznych” korekt .

Rachunkowość równoległa (inaczej metoda podwójnego rozliczenia) przeprowadzana jest przy użyciu specjalnego oprogramowania. Aby zachować księgowość równoległą, system wykorzystuje dwa robocze plany kont: rosyjski i międzynarodowy. Podczas konfigurowania transakcji standardowych rejestrowane są zarówno rosyjskie, jak i międzynarodowe szablony księgowania. Wprowadzane operacje są automatycznie rozdzielane pomiędzy różne moduły, co zapewnia maksymalną szczegółowość informacji. Jednocześnie podczas automatycznej transformacji sprawozdań finansowych należy wziąć pod uwagę szereg funkcji.

różne stopnie szczegółowości w rosyjskich i międzynarodowych planach kont;
różne metody i stawki amortyzacji środków trwałych;
cechy dokumentowego uznawania długu i środków pieniężnych (na przykład zgodnie ze standardami rosyjskimi rachunki pieniężne są aktualizowane na podstawie wyciągu bankowego, a zgodnie z MSSF - na podstawie zleceń płatniczych);
konfigurowanie operacji przy prowadzeniu ewidencji w dwóch walutach.

Ponieważ lista różnic między rachunkowością rosyjską a MSSF związanych z transformacją sprawozdań finansowych pozostaje znacząca, problem ten wymaga szczególnej uwagi szerokiego grona księgowych i konsultantów.

rachunkowość międzynarodowa, sprawozdawczość finansowa

Celem niniejszego standardu jest określenie ramowych założeń prezentacji sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia, tak aby zapewnić porównywalność zarówno ze sprawozdaniami finansowymi jednostki za poprzednie okresy, jak i ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek. Aby osiągnąć ten cel, niniejszy standard określa ogólne wymagania dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych, wytyczne dotyczące ich struktury oraz minimalne wymagania dotyczące ich zawartości. Ujmowanie, wycena i ujawnianie konkretnych transakcji i innych zdarzeń są omówione w innych standardach i interpretacjach.

Niniejszy standard ma zastosowanie do wszystkich form sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia sporządzanych i prezentowanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Sprawozdania finansowe (1) stanowią uporządkowaną prezentację sytuacji finansowej i wyników finansowych przedsiębiorstwa. Celem sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia jest dostarczenie informacji o sytuacji finansowej, wynikach finansowych i przepływach pieniężnych przedsiębiorstwa, przydatnych szerokiemu gronu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Sprawozdania finansowe ukazują także rezultaty zarządzania zasobami powierzonymi kierownictwu spółki. Aby osiągnąć ten cel, sprawozdania finansowe dostarczają informacji o następujących wskaźnikach przedsiębiorstwa:

(a) aktywa;
b) obowiązki;
c) kapitał własny;
d) przychody i koszty, w tym inne przychody i straty;
(e) inne zmiany w kapitale własnym; I
f) przepływ środków pieniężnych.

Informacje te, wraz z innymi informacjami zawartymi w notach, pomagają użytkownikom sprawozdań finansowych przewidzieć przyszłe przepływy pieniężne, a w szczególności ich termin i pewność.

Pełny zestaw sprawozdań finansowych obejmuje:

a)równowaga;
b) rachunek zysków i strat;
(c) zestawienie zmian w kapitale własnym wykazujące którekolwiek z nich
(i) wszystkie zmiany w kapitale własnym, lub
(ii) zmiany w kapitale własnym inne niż wynikające z transakcji z posiadaczami instrumentów kapitałowych działającymi jako posiadacze instrumentów kapitałowych;
d) rachunek przepływów pieniężnych; I
e)noty zawierające podsumowanie znaczących zasad rachunkowości i inne noty objaśniające.

Forma sprawozdania finansowego musi być jasno określona i odróżniana od innych informacji zawartych w tym samym opublikowanym dokumencie.

Każdy element sprawozdania finansowego musi być jasno zdefiniowany. Ponadto następujące informacje muszą być wyraźnie przedstawione i w razie potrzeby powtórzone, aby właściwie zrozumieć prezentowane informacje:

a) nazwę jednostki sprawozdawczej lub inne cechy identyfikacyjne oraz wszelkie zmiany tych informacji od daty poprzedniego bilansu;
b) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe obejmuje pojedynczą jednostkę, czy grupę jednostek;
c) dzień bilansowy lub okres objęty sprawozdaniem finansowym, w zależności od tego, który z tych elementów jest bardziej odpowiedni dla tego składnika sprawozdania finansowego;
e) stopień zaokrąglenia zastosowany przy prezentacji kwot w sprawozdaniu finansowym.

Sprawozdania finansowe prezentowane są co najmniej raz w roku.

Balansować. Różnica między pozycjami krótkoterminowymi i długoterminowymi

Jednostka prezentuje aktywa obrotowe i trwałe oraz zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe jako odrębne klasyfikacje w samym bilansie, chyba że prezentacja oparta na płynności zapewnia wiarygodne i bardziej istotne informacje. Jeżeli ma zastosowanie ten wyjątek, wszystkie aktywa i pasywa prezentowane są dowolnie według płynności.

Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, dla każdej pozycji aktywów i pasywów łączą się kwoty, których uregulowania lub odzyskania oczekuje się w okresie (a) nieprzekraczającym dwunastu miesięcy od dnia bilansowego oraz (b) przekraczającym dwanaście miesięcy po dniu bilansowym jednostka ujawnia kwoty, których spłaty lub odzyskania oczekuje się ponad dwanaście miesięcy później.

Aktywa krótkoterminowe (bieżące) (2)

Składnik aktywów zalicza się do aktywów obrotowych, jeżeli spełnia którekolwiek z poniższych kryteriów:

a) jest przeznaczone do sprzedaży lub przeznaczone do sprzedaży lub wykorzystania w normalnym cyklu operacyjnym przedsiębiorstwa;
(b) jest utrzymywany głównie w celach handlowych;
(c) oczekuje się, że zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego; Lub
d) reprezentuje środki pieniężne lub ich ekwiwalenty (w rozumieniu MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych), chyba że istnieje ograniczenie możliwości ich wymiany lub wykorzystania do uregulowania zobowiązania przez co najmniej dwanaście miesięcy od daty salda.

Wszystkie pozostałe aktywa zaliczane są do aktywów trwałych.

Zobowiązania krótkoterminowe (3)

Zobowiązanie zalicza się do krótkoterminowych, jeżeli spełnia którekolwiek z poniższych kryteriów:

a) oczekuje się, że zostanie rozliczony w trakcie normalnego cyklu operacyjnego przedsiębiorstwa;
(b) jest utrzymywany głównie w celach handlowych;
(c) musi zostać rozliczony w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego; Lub
d) jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do odroczenia spłaty tego zobowiązania o co najmniej dwanaście miesięcy od dnia bilansowego.

Wszystkie pozostałe zobowiązania zaliczane są do długoterminowych.

Informacje, które należy zaprezentować w samym bilansie

Sam bilans powinien zawierać co najmniej oddzielne pozycje, które reprezentują:

a) nieruchomości, budynki i sprzęt;
b) nieruchomości inwestycyjne;
(c) wartości niematerialne i prawne;
d) aktywa finansowe (z wyłączeniem kwot określonych w lit. e), h) oraz (i));
e)inwestycje rozliczane metodą praw własności;
f) aktywa biologiczne;
g) zapasy;
(h) należności handlowe i pozostałe;
(i) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;
(j) zobowiązania handlowe i inne;
k)postanowienia;
l) zobowiązania finansowe (z wyłączeniem kwot określonych w lit. j) i k));
(m) zobowiązania i aktywa z tytułu podatków bieżących w rozumieniu MSR 12 „Podatek dochodowy”;
(n) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w rozumieniu MSR 12;
(o) udziały mniejszości reprezentowane w kapitale własnym; I
p) kapitał wyemitowany i rezerwy przypadające posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki dominującej.

Dodatkowe pozycje, nagłówki i sumy częściowe należy zaprezentować w samym bilansie, jeżeli taka prezentacja jest istotna dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki.

Jeżeli jednostka prezentuje aktywa obrotowe i trwałe oraz zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe jako odrębne klasyfikacje w samym bilansie, nie powinna klasyfikować aktywów (zobowiązań) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako aktywów obrotowych (zobowiązań krótkoterminowych).

Rachunek zysków i strat

Zysk lub strata za dany okres

Wszystkie pozycje przychodów i kosztów ujęte w danym okresie ujmuje się w rachunku zysków i strat, chyba że standard lub interpretacja stanowią inaczej.

Informacje, które należy przedstawić w samym rachunku zysków i strat

Sam rachunek zysków i strat powinien zawierać co najmniej pozycje przedstawiające następujące kwoty za dany okres:

(a) dochód;
b)koszty finansowania;
(c) udział w zyskach lub stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć wykazywanych metodą praw własności;
d) zysk lub strata przed opodatkowaniem ujęta w związku ze zbyciem aktywów lub rozliczeniem zobowiązań związanych z działalnością zaniechaną.
(e) wydatki podatkowe;
(f) zysk lub strata.

Następujące pozycje należy ująć w samym rachunku zysków i strat jako podział zysku lub straty za dany okres:

a) zysk lub strata przypadająca na udziały mniejszości; I
(b) zysk lub strata przypadająca na akcjonariuszy jednostki dominującej.

Dodatkowe pozycje, nagłówki i sumy częściowe należy zaprezentować w samym rachunku zysków i strat, jeżeli taka prezentacja jest istotna dla zrozumienia wyników finansowych jednostki.

Zestawienie zmian w kapitale własnym

Przedsiębiorstwo ma obowiązek raportować zmiany w kapitale własnym, wykazując w samym raporcie:

a) zysk lub strata za dany okres;
(b) każdą pozycję przychodów i kosztów okresu, która zgodnie z wymogami innych standardów lub interpretacji jest ujmowana bezpośrednio w kapitale własnym, oraz łączną kwotę tych pozycji;
(c) łączną kwotę przychodów i kosztów za dany okres (obliczoną poprzez dodanie (a) i (b)) wykazującą odrębnie łączne kwoty przypadające na akcjonariuszy jednostki dominującej oraz udziały mniejszościowe;
d) dla każdego składnika kapitału własnego – wpływ zmian zasad rachunkowości i korekt błędów ujętych zgodnie z MSR 8.

Jednostka musi także przedstawić w zestawieniu zmian w kapitale własnym lub w notach następujące informacje:

a) kwoty transakcji z posiadaczami instrumentów kapitałowych działającymi jako posiadacze instrumentów kapitałowych, z odrębnym wskazaniem podziału środków pomiędzy nimi;
(b)saldo zysków zatrzymanych (tj. skumulowany zysk lub strata) na początek okresu i na dzień bilansowy oraz zmiany w ciągu okresu;
(c) uzgodnienie wartości bilansowych każdej klasy wniesionego kapitału własnego i każdej rezerwy na początek i na koniec okresu, ujawniając oddzielnie każdą zmianę.

MSSF nr 7 „Sprawozdanie z przepływów pieniężnych”

Informacje o przepływach pieniężnych dają użytkownikom sprawozdań finansowych podstawę do oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, biorąc pod uwagę jej potrzeby w zakresie wykorzystania tych przepływów pieniężnych.

Informacje prezentowane przez spółkę w rachunku przepływów pieniężnych należy sklasyfikować według obszarów działalności: operacyjnej, inwestycyjnej, finansowej.

Działalność operacyjna (4) to główna działalność spółki generująca dodatnie przepływy pieniężne, a także pozostała działalność, której z definicji nie można zaliczyć do działalności inwestycyjnej i finansowej.

Działalność inwestycyjna spółki (5) polega na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz innych inwestycji niebędących ekwiwalentami środków pieniężnych.

Działalność finansowa (6) spółki polega na zmianach wielkości i składu kapitału własnego lub kapitału obcego w wyniku pozyskania środków finansowych.

Wysokość wpływów i wpłat gotówkowych z działalności operacyjnej jest głównym wskaźnikiem tego, w jakim stopniu podstawowa działalność spółki zapewnia wystarczającą ilość środków pieniężnych na spłatę zobowiązań i podjęcie nowych inwestycji bez konieczności korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania.

Każdy element rachunku przepływów pieniężnych należy przedstawić w formie rozszerzonej, biorąc pod uwagę rodzaje i kierunki przepływów pieniężnych. W przemysłowych spółkach drobiarskich należy wyróżnić następujące obszary przepływów pieniężnych: wpływy pieniężne ze sprzedaży produktów rolnych własnej produkcji; wpływy ze sprzedaży innych produktów, towarów, wykonania pracy, świadczenia usług; wpływy ze spłaty należności; wpływy z wynajmu, opłaty, prowizje i inne dochody; płatności gotówkowe na rzecz pracowników organizacji; do wypłaty dywidend, odsetek; płatności gotówkowe na rzecz dostawców i innych kontrahentów; na szkolenie personelu itp. Głównym wskaźnikiem charakteryzującym efektywność działalności operacyjnej organizacji są przepływy pieniężne netto. Dlatego też oddzielenie środków pieniężnych generowanych od działalności operacyjnej jest ważne dla zrozumienia wyników organizacji.

MSSF nr 7 „Sprawozdanie z przepływów pieniężnych” przewiduje prezentację informacji metodą bezpośrednią i pośrednią. Głównym kryterium wyboru metody jest trafność i wiarygodność informacji.

Aby wejść na rynek międzynarodowy, organizacje rosyjskie powinny prowadzić rachunkowość finansową nie tylko zgodnie z zasadami rosyjskich standardów, ale także zgodnie ze standardami międzynarodowymi. Stosowanie międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej zwiększa przejrzystość rachunkowości podmiotów gospodarczych, a co za tym idzie, pomaga użytkownikom zewnętrznym w podejmowaniu racjonalnych ekonomicznie decyzji. Również przygotowanie sprawozdań rachunkowych (finansowych) zgodnie z międzynarodowymi standardami pomaga przyciągnąć inwestycje zagraniczne.

W wyniku procesu globalizacji wymagania użytkowników dotyczące raportowania przedsiębiorstw stają się coraz bardziej rygorystyczne. Dlatego w najbliższej przyszłości prowadzenie rachunkowości finansowej będzie niemożliwe bez stosowania MSSF. Największe rosyjskie firmy już starają się formułować swoje sprawozdania księgowe (finansowe) zgodnie z wymogami międzynarodowych standardów, co przyczynia się do obiektywnej oceny biznesu i daje możliwość wejścia na rynki międzynarodowe i otrzymania inwestycji zagranicznych.

W tej chwili kwestie przejścia rosyjskich spółek na międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej, które z kolei stanowią metodologiczną podstawę rozwoju rosyjskiego systemu księgowego, stają się jeszcze bardziej istotne. W obecnej sytuacji przejściowej istnieje potrzeba bardziej szczegółowej analizy zagadnień związanych z rozliczaniem wyników finansowych. Zysk, jako jeden z najważniejszych wskaźników wyników finansowych działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jest szczególnie interesujący dla kompilatorów i użytkowników zarówno sprawozdawczości rosyjskiej, jak i międzynarodowej.

Zgodnie z PBU 9/99 „Dochody organizacji” przez dochody podmiotów gospodarczych rozumie się zwiększenie korzyści ekonomicznych w wyniku otrzymania majątku i (lub) spłaty zobowiązań, prowadzące do podwyższenia jej kapitału, z wyłączeniem wkładów właścicieli przedsiębiorstwa. Zasady międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej definiują dochód jako zwiększenie korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym w postaci otrzymania aktywów i (lub) zmniejszenia zobowiązań niezwiązanych z wkładami uczestników. Zatem pojęcie „dochodu” jest interpretowane w ten sam sposób w standardach rosyjskich i międzynarodowych.

Przygotowany projekt nowego PBU „Dochody Organizacyjne” prezentowany jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Definicje zawarte w projekcie PBU, PBU 9/99 „Dochody organizacji” i międzynarodowym standardzie sprawozdawczości finansowej 18 „Przychody” co do zasady ujawniane są w ten sam sposób. W tym projekcie dochód definiuje się jako zwiększenie korzyści ekonomicznych w wyniku otrzymania (wzrostu wartości) majątku i (lub) umorzenia (zmniejszenia wartości) zobowiązań, prowadzącego do podwyższenia kapitału tego organizacji, z wyjątkiem dochodów określonych w ust. 4 projektu PBU „Dochody organizacji”.

Tabela 1 - Charakterystyka porównawcza aktualnego PBU 9/99, projektu PBU „Przychody organizacyjne” i MSSF 18 „Przychody”

Kryterium porównania	PBU 9/99 „Dochody organizacji”	Projekt PBU „Dochód organizacji”	MSSF 18 Przychody
Klasyfikacja dochodów	W podziale na przychody z działalności podstawowej i pozostałe dochody	W podziale na przychody z działalności podstawowej (przychody) i przychody nieoperacyjne (łączące rachunkowość księgową i podatkową)	Klasyfikacja według istoty ekonomicznej na dochody z działalności głównej i pozostałe dochody
Rachunkowość przychodów odsetkowych	Debet 51 „Rachunki bieżące” Kredyt 91 „Pozostałe przychody i wydatki” subkonto 1 „Pozostałe dochody”		Debet 51 „Rachunki bieżące” Kredyt 90 Subkonto „Sprzedaż” 1 „Przychody”
Uznanie przychodów	Organizacja ma prawo do otrzymania tego dochodu;		Znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością towarów zostały przeniesione na kupującego;
Można ustalić kwotę przychodów;	Istnieje pewność, że w wyniku życia gospodarczego nastąpi wzrost korzyści ekonomicznych organizacji;	Sprzedawca nie uczestniczy w zarządzaniu towarem w zakresie obejmującym własność;
Istnieje pewność, że rezultatem będzie wzrost korzyści ekonomicznych organizacji;	Główne ryzyko ekonomiczne i korzyści związane z produktami i towarami przeszły z organizacji na kupującego;	Wysokość przychodów można wiarygodnie zmierzyć;
Nastąpiło przeniesienie własności produktu (towaru) na kupującego;	Organizacja nie kontroluje już sprzedawanych produktów lub towarów;	Jest prawdopodobne, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją uzyskają sprzedający;
Można określić poniesione wydatki.	Można określić koszty, które zostały poniesione lub zostaną poniesione w związku z uzyskaniem przychodu.	Koszty poniesione lub co do których oczekuje się, że będą związane z operacją, można wiarygodnie zmierzyć.

W projekcie PBU „Dochód Organizacji” zmieniono niektóre warunki rozpoznawania przychodów obowiązującego PBU 9/99 „Dochód Organizacji”. Na przykład zauważa się, że przejście z organizacji na nabywcę głównych ryzyk i korzyści związanych z produktem może nie pokrywać się z momentem przeniesienia własności z organizacji na kupującego. Należy także zwrócić uwagę na jedną ważną kwestię: zgodnie z Projektem utrata kontroli nad składnikiem majątku przez organizację jest warunkiem uznania przychodu. Jednocześnie nie ma wymogu obowiązkowego potwierdzania faktu realizacji umową lub innym odpowiednim dokumentem. Tym samym warunki uznawania przychodów według standardów rosyjskich staną się niemal całkowicie identyczne z zasadami międzynarodowymi, w których treść ekonomiczna przeważa nad formą prawną.

Zgodnie z MSSF 18 „Przychody” przychody należy wyceniać w wartości godziwej, a zgodnie z rosyjską praktyką księgową – według wartości rynkowej. Zasadniczo pojęcia wartości godziwej i wartości rynkowej są podobne, niemniej jednak nie można ich nazwać całkowicie identycznymi, ponieważ wartość rynkowa jest częścią wartości godziwej. Wartość rynkowa oznacza cenę zapłaconą przez przedsiębiorstwo zgodnie z zawartą umową. Jednak w niektórych warunkach cena kontraktowa i wartość godziwa mogą się różnić.

Duże znaczenie ma także analiza porównawcza procedury rozliczania kosztów produkcji, obliczania kosztów produkcji w rosyjskim systemie księgowym oraz przepisów MSSF w zakresie rachunkowości wydatków i dochodów przedsiębiorstwa.

Zgodnie z PBU 10/99 „Wydatki organizacji” wydatki obejmują przede wszystkim wydatki na zwykłą działalność, czyli koszty produkcji i sprzedaży produktów (świadczenie usług, wykonywanie pracy). Jednak z punktu widzenia współczesnych koncepcji koszty i koszty to dwie różne kategorie.

Koszty są zwykle rozumiane jako ekonomicznie jednorodny rodzaj zasobów wykorzystywanych do produkcji i sprzedaży produktów (robot, usług), które nie opuszczają organizacji, a dopiero w wyniku działań operacyjnych przekształcają się w produkty gotowe lub produkcję w toku.

W Federacji Rosyjskiej koszt sprzedanych towarów ustala się na podstawie informacji zawartych na rachunku 43 „Produkty gotowe”, w oparciu o koszt sald produktów na początek miesiąca oraz koszt produktów otrzymanych z produkcji w okresie cały miesiąc sprawozdawczy.

Zatem główne innowacje mają na celu połączenie standardów krajowych i międzynarodowych. Projekt PBU „Dochody organizacji” jest jak najbardziej zbliżony do międzynarodowego standardu sprawozdawczości finansowej 18 „Przychody”. Proponuje się zastąpienie kryterium „przeniesienia własności” kryterium „przeniesienia ryzyka i kontroli nad przepływem korzyści”.

Pomimo informacji o obowiązkowym wdrażaniu międzynarodowych standardów rachunkowości w Rosji od 2012 roku, niepubliczne spółki prawa handlowego oraz małe i średnie przedsiębiorstwa będą w dalszym ciągu prowadzić ewidencję zgodnie z krajowymi standardami. W ramach zmian legislacyjnych rachunkowość krajowa zostanie zmodyfikowana i w efekcie zbliżona do rachunkowości międzynarodowej. Nie należy jednak oczekiwać ich całkowitej konwergencji w określonym horyzoncie czasowym, gdyż międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej są bardziej elastyczne w porównaniu ze standardami krajowymi.

Rozwój międzynarodowych stosunków gospodarczych na poziomie przedsiębiorstwa w warunkach relacji rynkowych i konkurencji nie jest możliwy bez odpowiedniego wsparcia informacyjnego. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że procesowi temu nie powinny towarzyszyć żadne poważne problemy, zwłaszcza o charakterze zasadniczym, gdyż rynki krajowe wymagają także wzajemnej świadomości podmiotów gospodarczych, co właśnie osiąga się poprzez upowszechnianie sprawozdań księgowych sporządzanych zgodnie z art. przepisy krajowe. Jednakże pomiędzy zamiarem powiadomienia potencjalnych kontrahentów zagranicznych a realizacją tego zamierzenia dzieli ogromna odległość, której pokonaniu towarzyszą liczne trudności i bariery, a bariera językowa nie jest tu najważniejsza.

Głównym problemem jest to, że prawdopodobnie nie ma dwóch krajów o takich samych zasadach rachunkowości, dlatego wzajemna prezentacja danych sprawozdawczych przez firmy zarejestrowane i prowadzące większość swojej działalności w różnych krajach powoduje dość naturalną ostrożność z punktu widzenia oceny adekwatność stanu deklarowanego (tj. prezentowanego w formie raportowania) do stanu faktycznego. Wśród przyczyn takiej ostrożności dominującą rolę odgrywają oczywiście przyczyny o charakterze czysto zawodowym i polegające na tym, że użytkownik profesjonalnego produktu może nie do końca rozumieć logikę i podstawowe algorytmy generowania prezentowanych wskaźników do niego. Zawodowe doświadczenie w zakresie możliwych sprzeczności dotyczących interpretacji, legalności i celowości niektórych zasad rachunkowości, oceny i sprawozdawczości stanowi oczywiście tylko część podstawy do wątpliwości; między innymi argumentami narodowymi, politycznymi, ogólnoekonomicznymi i innymi akceptowanymi w danym kraju cechami prowadzenia działalności gospodarczej i komunikowania o niej.

Aby zmniejszyć zmienność zasad rachunkowości i raportowania w poszczególnych krajach oraz wygładzić stopień wzajemnej nieufności co do „słuszności lub niesłuszności” takich zasad, międzynarodowa społeczność księgowa zdecydowała się na ich pewne ujednolicenie poprzez przetworzenie i wdrożenie standardu regulacje, zwane międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej (MSSF). Prace te rozpoczęły się pod hasłem konieczności harmonizacji i standaryzacji rachunkowości.

Elementami odzwierciedlającymi wynik finansowy przedsiębiorstwa są przychody i koszty. Pojęcia kategorii ekonomicznych „przychody” i „koszty” przedsiębiorstwa zostały sformułowane w rozdziale „Zasady” MSSF. W Rosji są one ujawnione w Koncepcji rachunkowości, a także w Regulaminie rachunkowości: PBU 9/99 „Dochody organizacji” i PBU 10/99 „Wydatki organizacji” (z późniejszymi uzupełnieniami i zmianami).

Definicja kategorii „dochód” w MSSF oznacza zwiększenie korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym, występujące w formie napływu albo zwiększenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązań, które wyraża się we wzroście kapitału niezwiązanego z wkładami od akcjonariuszy.

Według MSSF dochody dzieli się na dwie klasy:

Dochód ze zwykłej działalności;

Inne dochody.

Dochód ze zwykłej działalności nazywany jest „przychodem” i jest generowany w procesie zwykłej działalności przedsiębiorstwa w różnych formach: w postaci dochodu ze sprzedaży produktów pracy; w wysokości otrzymanych wynagrodzeń, odsetek, dywidend; w formie tantiem i czynszu.

Pozostałe dochody to nieregularne, losowe dochody, które mogą, ale nie muszą, wystąpić w działalności przedsiębiorstwa. Należą do nich np. przychody ze sprzedaży środków trwałych, zapasów, dodatnie różnice kursowe, otrzymane kary i kary. MSSF zwraca uwagę na warunkowy charakter przyporządkowania dochodów do tej lub innej grupy w zależności od specyfiki działalności przedsiębiorstwa oraz jednolity charakter różnych pozycji dochodów ze względu na charakter ekonomiczny, ponieważ wszystkie one reprezentują wzrost korzyści ekonomicznych.

Po opisaniu „dochodów” jako kategorii ekonomicznej w rozdziale „Zasady”, w tym samym rozdziale MSSF określa kryterium uwzględniania dochodów w sprawozdaniach finansowych. Fakt uwzględnienia dochodu w sprawozdaniu finansowym nazywany jest „ujęciem przychodów”. Konieczność sprawdzenia kryterium uznania dochodu wynika z niepewności co do wzrostu korzyści ekonomicznych w konkretnej sytuacji. Kryterium ujmowania dochodów zgodnie z MSSF stanowi, że dochód ujmuje się w rachunku zysków i strat w przypadku zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze wzrostem aktywów lub zmniejszeniem zobowiązań, które można wiarygodnie wycenić.

Jeżeli definicja kategorii „dochody” zawarta jest w rozdziale koncepcyjnym MSSF „Zasady”, wówczas przychodom spółki poświęcony jest odrębny standard MSSF 18 „Przychody”. MSSF 18 ujmuje przychody w różny sposób w zależności od rodzaju przychodów:

Ze sprzedaży towarów;

Od świadczenia usług;

Z wykorzystania przez inne strony majątku przedsiębiorstwa generującego odsetki, tantiemy i dywidendy.

MSSF 18 nie wyczerpuje wszystkich możliwych rodzajów przychodów, jednakże przychody nieobjęte tym standardem są uwzględniane w innych standardach. Przykładowo procedurę generowania przychodów z umów leasingu opisuje MSSF 17 Leasing; dywidendy - w MSSF 28 „Rachunkowość inwestycji w jednostkach stowarzyszonych”; zmiany wartości godziwej aktywów i zobowiązań finansowych - w MSSF 32 „Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja”. W zależności od rodzaju przychodów MSSF przewidują różne kryteria ich ujmowania w sprawozdaniu finansowym. Schematyczną zgodność warunków rozpoznawania przychodów ze sprzedaży towarów w rosyjskich standardach rachunkowości i MSSF przedstawia tabela 1.8.

Tabela 1.8 – Kryteria rozpoznawania przychodów


a) organizacja ma prawo otrzymać ten dochód wynikający z konkretnej umowy lub potwierdzony w inny odpowiedni sposób	a) firma przekazała kupującemu znaczące ryzyko i korzyści wynikające z własności towarów
b) można ustalić wysokość przychodów	b) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób
c) istnieje pewność, że w wyniku konkretnej transakcji nastąpi wzrost korzyści ekonomicznych organizacji	c) jest prawdopodobne, że spółka uzyska korzyści ekonomiczne związane z transakcją
d) prawo własności (posiadanie, użytkowanie i rozporządzanie) produktem (towarem) przeszło z organizacji na kupującego lub dzieło zostało przyjęte przez klienta (świadczona usługa)	d) spółka nie uczestniczy już w zarządzaniu w zakresie zwykle związanym z własnością i nie ma kontroli nad sprzedanym towarem
e) można określić wydatki, które zostały lub zostaną poniesione w związku z tą operacją	e) koszty poniesione lub których poniesienie w związku z transakcją można oszacować w wiarygodny sposób

Zgodnie z MSSF 18 kwota przychodów wynikająca z konkretnej transakcji przychodowej jest zwykle ustalana na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą lub użytkownikiem składnika aktywów. Przychody wycenia się w wartości godziwej otrzymanej lub oczekiwanej zapłaty, z uwzględnieniem kwoty wszelkich rabatów handlowych lub rabatów ilościowych udzielonych przez spółkę.

Wartość godziwa w MSSF 18 to kwota, za którą składnik aktywów mógłby zostać wymieniony lub rozliczony pomiędzy dobrze poinformowanymi i chętnymi stronami w transakcji na warunkach rynkowych.

Definicja kategorii „koszt” zawarta w rozdziale „Zasady” MSSF oznacza zmniejszenie korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym, występujące w postaci wypływu lub uszczuplenia aktywów albo zwiększenia zobowiązań prowadzące do zmniejszenia kapitału nie związane z jego podziałem pomiędzy akcjonariuszy.

Po zdefiniowaniu wydatków jako kategorii ekonomicznej w rozdziale „Zasady” MSSF podano ich klasyfikację:

Wydatki związane ze zwykłą działalnością;

Wydatki wynikające z działalności innej niż normalna, które mogą, ale nie muszą, powstać w toku działalności przedsiębiorstwa.

Do zwykłych wydatków służbowych zaliczają się koszty takie jak koszty sprzedaży, wynagrodzenia i amortyzacja.

Wydatki z pozostałej działalności stanowią straty poniesione przy sprzedaży środków trwałych lub innych aktywów, w przypadku zmiany kursów walut, w wyniku klęsk żywiołowych.

Jednakże przy rozróżnieniu pozycji kosztowych MSSF zwraca się uwagę na ich jednolity charakter ekonomiczny, gdyż wszystkie one reprezentują zmniejszenie korzyści ekonomicznych.

Rozdział „Zasady” MSSF nie reguluje grupowania wydatków ze zwykłej działalności według elementów i obejmują one zarówno wydatki jednoelementowe (płace, amortyzacja), jak i wydatki złożone (koszt własny sprzedaży). Prawo przedsiębiorstwa do samodzielnego tworzenia nomenklatury pozycji kosztów.

Po zdefiniowaniu „wydatku” jako kategorii ekonomicznej, MSSF w rozdziale „Zasady” określa kryteria uwzględniania wydatków w sprawozdaniu finansowym. Fakt ujęcia wydatku w sprawozdaniu finansowym nazywany jest „ujęciem wydatku”. Konieczność sprawdzenia kryterium rozpoznania wydatku wynika z niepewności co do zmniejszenia korzyści ekonomicznych w konkretnej sytuacji. Kryterium uznania kosztu zgodnie z MSSF stanowi, że wydatek ujmuje się w rachunku zysków i strat, jeżeli następuje zmniejszenie przyszłych korzyści ekonomicznych w związku ze zmniejszeniem składnika aktywów lub zwiększeniem zobowiązania, które można wiarygodnie wycenić.

Jedność i różnice w interpretacji elementów charakteryzujących wyniki finansowe przedsiębiorstwa zgodnie z rosyjskimi dokumentami regulacyjnymi i MSSF przedstawiono w tabeli 1.9.

Tabela 1.9 - Elementy charakteryzujące wyniki finansowe przedsiębiorstwa w krajowych sprawozdaniach finansowych oraz zgodnie z przepisami MSSF

Znak porównania		Pojęcie rachunkowości w Federacji Rosyjskiej	Akty regulacyjne Federacji Rosyjskiej

Wykaz elementów charakteryzujących wyniki finansowe przedsiębiorstwa	Dochody, wydatki	Zgodny z MSSF	Zgodny z MSSF
Interpretacja dochodów	Zwiększenie korzyści ekonomicznych w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań	Zwiększone korzyści ekonomiczne lub zmniejszenie zobowiązań	Zgodny z MSSF
Interpretacja spożycia	Zmniejszenie korzyści ekonomicznych w postaci zmniejszenia majątku lub	Zmniejszenie lub zwiększenie korzyści ekonomicznych	Zgodny z MSSF
wzrost zobowiązań	obowiązki
Klasyfikacja pozycji przychodów i kosztów	Dochody i wydatki ze zwykłej działalności oraz pozostałe przychody i wydatki	Brak klasyfikacji	Istnieją różnice w stosunku do MSSF w klasyfikacji pozostałych przychodów i kosztów
Rozpoznawanie przychodów i kosztów	Określane przez kryteria ujmowania elementów sprawozdań finansowych	Zgodny z MSSF	Istnieją różnice w stosunku do MSSF
Szacowanie dochodów i wydatków	Określają je zasady oceny elementów sprawozdań finansowych	Zgodny z MSSF	Istnieją różnice w stosunku do MSSF

Jak widać z tabeli 1.9, przyjęte w ostatnich latach dokumenty regulacyjne znacznie zbliżyły krajową sprawozdawczość finansową do MSSF. Szczególnie istotne są PBU 9/99 i PBU 10/99, które pomimo różnic w najważniejszych kwestiach spełniają wymogi MSSF. Jednocześnie istnieją także niespójności pomiędzy przepisami rosyjskich standardów rachunkowości a zasadami MSSF, z których najistotniejszą jest zachowanie rygorystycznych regulacji regulacyjnych w wielu kwestiach rachunkowości przychodów i kosztów przedsiębiorstw.

W rachunku zysków i strat należy wykazać następujące pozycje: przychody; wyniki operacyjne; koszty finansowania; udziały w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych metodą udziałów; wydatki podatkowe; zysk lub strata ze zwykłej działalności; skutki okoliczności nadzwyczajnych; udział mniejszościowy; zysk lub strata netto za dany okres.

W rachunku zysków i strat oraz w notach do niego konieczne jest przedstawienie analitycznego opisu przychodów i kosztów. Standard zaleca dwa podejścia do klasyfikacji kosztów: metodę charakteru kosztów (klasyfikacja według elementów kosztu) oraz metodę funkcji kosztu lub metodę kosztu sprzedaży (sprzedaży).

W związku z tym powstają dwa formaty raportowania. Pierwszy format opiera się na ujawnieniu kosztów produkcji według tzw. elementów kosztowych, drugi – na kosztach produkcji. Obydwa formaty pozwalają uzyskać całkowicie identyczne wyniki, ale w różny sposób ujawniają dane dotyczące kształtowania się wyników finansowych.

Badanie koncepcyjnych podstaw sporządzania sprawozdań finansowych w MSSF i rosyjskich przepisach księgowych pozwala stwierdzić, że istnieje pewien stopień podobieństwa w ogólnych podejściach do tworzenia wskaźników sprawozdawczości finansowej w standardach rosyjskich i międzynarodowych. Jednocześnie istnieją znaczne różnice w ramach koncepcyjnych, które nieuchronnie doprowadzą do różnic we wskaźnikach raportowania przygotowanych według standardów rosyjskich i zgodnie z MSSF. Należą do nich różne interpretacje aktywów, pasywów i kapitału, brak kryteriów ujmowania elementów sprawozdawczych w rosyjskim ustawodawstwie oraz wiele zasad sprawozdawczości wymaganych przez MSSF, które nie są wdrożone (choć głoszone) w rosyjskiej praktyce.

MSSF zostały opracowane przez pozarządową organizację non-profit – Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) – z inicjatywy dużych firm. Formalnie żadne państwo nie może wpływać na decyzje podejmowane przez tę organizację.

RMSR jest finansowana na zasadzie dobrowolności przez międzynarodowe firmy księgowe, liczne duże firmy, banki, a także rządy wielu krajów.

Podstawowym celem organizacji jest opracowanie, w interesie publicznym, jednolitego zestawu wysokiej jakości, zrozumiałych i możliwych do wyegzekwowania, przyjętych na szczeblu międzynarodowym standardów sprawozdawczości finansowej, opartych na jasno określonych zasadach.

Obecnie ponad 100 krajów oficjalnie zaleca lub zezwala na stosowanie MSSF.

Podstawowe zasady sporządzania sprawozdań finansowych według MSSF

Okres raportowania

Jednostka może sporządzić sprawozdanie finansowe za rok kończący się w dowolnym dniu (par. 36 MSR 1). Na przykład rok sprawozdawczy Siemensa rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września.

Co więcej, jeśli spojrzymy na paragraf 37 MSR 1, zobaczymy, że spółki mogą sporządzać sprawozdania finansowe przez okres 52 tygodni (tj. 364 dni). W końcu rok kalendarzowy zawiera niecałkowitą liczbę tygodni (około 52,14 tygodni), a dla niektórych firm sporządzanie raportów za ten okres jest niewygodne.

Plan kont i formularze raportowe

W międzynarodowej strukturze raportowania nie ma jednego zatwierdzonego lub zalecanego planu kont. Każda spółka raportująca zgodnie z MSSF opracowuje własny plan kont w oparciu o specyfikę swojej działalności i wymaganą szczegółowość informacji finansowych.

Jednocześnie firma może stosować rosyjski schemat księgowy do celów MSSF, jeśli przygotowuje raportowanie międzynarodowe metodą transformacji.

Oczywiście w MSSF nie ma zatwierdzonych form sprawozdawczości finansowej. Zamiast tego MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zawiera ogólne wytyczne dotyczące struktury sprawozdań finansowych i minimalnych wymogów dotyczących ich zawartości.

Skład sprawozdań finansowych według MSSF jest taki sam jak w RAS. Różnią się tylko nazwy niektórych form. Zatem rosyjski bilans w MSSF odpowiada sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a sprawozdanie z wyników finansowych odpowiada sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Zestawienie zmian w kapitale własnym i rachunek przepływów pieniężnych (DCFS) w MSSF nazywane są tak samo jak w rachunkowości rosyjskiej.

Jednak nazwy formularzy sprawozdawczych w MSSF są również opcjonalne – o ile są zrozumiałe dla użytkowników raportowania. Ponadto, dla uproszczenia, formularze sprawozdawcze będziemy nazywać zgodnie z MSSF tak, jak nazywa się je w RAS.

Bilans w MSSF można sporządzić na dwa sposoby (według wyboru organizacji):

(lub) z podziałem na aktywa i pasywa krótkoterminowe i długoterminowe, czyli jak w RAS;
(lub) bez takiego podziału, ale w kolejności zmniejszania lub zwiększania płynności.

Formularz prezentacji musi zawierać rzetelne i istotne informacje. Na przykład banki zazwyczaj wolą prezentować je w kolejności malejącej płynności, podczas gdy firmy produkcyjne zazwyczaj wolą prezentować je w kolejności bieżących i długoterminowych aktywów i zobowiązań.

W rachunku zysków i strat wydatki związane z działalnością podstawową można również zaprezentować na dwa sposoby (według wyboru organizacji):

(lub) według funkcji wydatków (cena kosztu, koszty handlowe, koszty administracyjne itp.), czyli tak jak w RAS;
(lub) ze względu na charakter wydatków (koszty amortyzacji, koszty świadczeń pracowniczych itp.).

Jednostki mogą prezentować przepływy pieniężne z codziennej działalności (MSSF używa terminu „operacyjna”) na jeden z dwóch sposobów:

metoda bezpośrednia, jak w RAS;
metoda pośrednia.

Utrata wartości aktywów

Organizacje, zgodnie z MSSF, mają obowiązek przeprowadzać testy na utratę wartości np. aktywów takich jak środki trwałe, nieruchomości inwestycyjne, wartości niematerialne i prawne, wartość firmy./p>

Istotą MSR 36 jest to, że składnik aktywów powinien być wykazywany w cenie nie większej niż jego wartość odzyskiwalna. Wartość odzyskiwalna to kwota, jaką jednostka mogłaby otrzymać z tytułu użytkowania lub sprzedaży danego składnika aktywów. Zatem:

Niektóre aktywa same w sobie generują dochód dla firmy, na przykład nieruchomość wynajmowana przez organizację. Dlatego nie ma specjalnych problemów z określeniem wartości jego użytkowania.

Inne aktywa, takie jak budynek administracyjny zakładu, nie generują samodzielnie środków pieniężnych dla spółki. W takim przypadku wartość odzyskiwalną należy ustalić dla grupy aktywów wypracowujących środki pieniężne, do której należy dany składnik aktywów.

Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, wówczas wartość bilansową należy obniżyć.

Kwotę utraty wartości zwykle zalicza się do kosztów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy składnik aktywów, który był wcześniej przeszacowany, uległ amortyzacji, odzwierciedlając kwotę przeszacowania w kapitale. W takim przypadku kwotę przeszacowania w pierwszej kolejności pomniejsza się o kwotę odpisu z tytułu utraty wartości, a jeżeli kwota odpisu jest większa od przeszacowania, to pozostałą część zalicza się w koszty.

Jeżeli wartość odzyskiwalna składnika aktywów wzrosła, kwotę utraty wartości można przywrócić do aktualnej wartości bilansowej (z wyjątkiem wartości firmy).

Skonsolidowane raportowanie

Sprawozdawczość skonsolidowana to ujednolicona sprawozdawczość grupy: jednostki dominującej (MC) i jej spółek zależnych (DC), sporządzona zgodnie z zasadami MSSF (klauzula 1, art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2010 r. nr 208- FZ).

Konsolidacja dokonywana jest w taki sposób, aby użytkownik sprawozdań otrzymał informację nie tylko o tych aktywach i pasywach, które prawnie należą do samej MK, ale także o tych, które kontroluje poprzez swoje spółki zależne.

Obecnie, zgodnie z art. 2 208-FZ, takie raportowanie jest obowiązkowe tylko dla ograniczonej liczby rosyjskich organizacji - banków, ubezpieczycieli, spółek publicznych. Jednocześnie coraz więcej dużych i średnich przedsiębiorstw z własnej inicjatywy sporządza sprawozdania skonsolidowane dla celów rachunkowości zarządczej.

Należy pamiętać, że konsolidacja jest jednym z najtrudniejszych zagadnień w MSSF. To nie przypadek, że właśnie ten temat sprawia najwięcej trudności w nauczaniu standardów międzynarodowych.

Skład sprawozdań finansowych według MSSF i RAS

Formalnie raportowanie nie różni się znacząco od rosyjskich sprawozdań finansowych. Główne różnice w składzie formularzy sprawozdawczych przedstawia poniższa tabela.

Skład sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF i ustawodawstwem rosyjskim

MSSF	ustawodawstwo rosyjskie
Oświadczenie o sytuacji finansowej	Bilans
Sprawozdanie z całkowitych dochodów (rachunek zysków i strat), sprawozdanie z pozostałych całkowitych dochodów	Raport wyników finansowych
Zestawienie przepływów kapitałowych	Zestawienie zmian w kapitale własnym
Rachunek przepływów pieniężnych	Rachunek przepływów pieniężnych
Zasady rachunkowości i noty objaśniające	Objaśnienia do bilansu i rachunku zysków i strat
-	Protokół z badania potwierdzający rzetelność sprawozdań finansowych, jeżeli podlegają one obowiązkowemu badaniu

Ponadto istnieje szereg zasadniczych różnic wynikających z cech ekonomicznych i prawnych środowiska, w którym powstały oba systemy księgowe.

Zatem w MSSF istnieje minimalny związek między podatkami a rachunkowością, słaby wpływ prawny na rachunkowość i silny wpływ ekonomiczny, nacisk kładziony jest nie na regulacje rządowe, ale na profesjonalny osąd specjalistów, ścisły (aż do karnego) odpowiedzialność za zniekształcenie sprawozdań finansowych itp. Wynika to z faktu, że państwo postrzega przedsiębiorstwo nie tyle jako podatnika, ale jako twórcę PKB i miejsc pracy, jako ogniwo w jednym dużym łańcuchu gospodarczym, którego upadek w większym lub mniejszym stopniu może skutkować wpływają na dobrobyt całej gospodarki – od lokalnej po globalną.

MSSF na pierwszym miejscu stawia realną ocenę pozycji bilansowych z perspektywą na przyszłość. Prowadzi to do pojęć takich jak wartość godziwa (kwota, po której składnik aktywów mógłby zostać zastąpiony), wartość bieżąca, korekty ze względu na hiperinflację, wartość użytkowa składnika aktywów, zobowiązania zwyczajowe itp.

Rosyjscy księgowi praktycznie nie znają tych pojęć.

Zilustrujmy to prostym przykładem. Załóżmy, że na koniec okresu sprawozdawczego saldo konta 50 wynosi 35 000 rubli, konto 51 - 240 500 rubli. W związku z tym rosyjski księgowy odzwierciedli kwotę 276 000 rubli w bilansie w pozycji „Środki pieniężne i ich ekwiwalenty”. Jest jednak dodatkowy warunek: rachunek bieżący firmy jest otwarty w banku, w którym znajduje się obecnie postępowanie upadłościowe. Zatem przedsiębiorstwo faktycznie dysponuje środkami w wysokości 35 000 rubli. Jest to kwota, którą księgowy musiałby wykazać, gdyby sporządzał raporty według MSSF.

Albo inny przykład.

Organizacja produkująca maszyny rolnicze sprzedała kombajn zbożowy o wartości 4,5 mln rubli, dając swojemu kontrahentowi odroczenie płatności na 9 miesięcy. W rosyjskiej rachunkowości wpływy z operacji zostaną odzwierciedlone w kwocie 4,5 miliona rubli. Księgowy prowadzący ewidencję zgodnie z MSSF będzie uwzględniał wpływy z tej operacji w wysokości zdyskontowanej kwoty przyszłych dochodów, biorąc pod uwagę średnią rynkową stopę oprocentowania kredytu, np. 20%. Oznacza to, że w tym przypadku przychody zostaną oszacowane według wartości godziwej: 3 924 882 rubli.

Powtórzmy tę kalkulację w najbardziej uproszczonej wersji – w praktyce doliczono by tutaj odsetki od kwoty odroczonej oraz podatek odroczony.

Objaśnienia w międzynarodowej sprawozdawczości finansowej są mniej uregulowane niż ich rosyjski odpowiednik, a jednocześnie w opinii wielu krajowych ekspertów dają znacznie pełniejszy obraz spółki.

Podsumowując, możemy pobrać, że sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z MSSF przedstawiają znacznie większą ilość informacji o spółce, zarówno jakościowej, jak i ilościowej, w porównaniu do jej rosyjskiego odpowiednika.

Podstawowe zasady sporządzania sprawozdań finansowych według MSSF

Skonsolidowane raportowanie

Skład sprawozdań finansowych według MSSF i RAS

Możesz być zainteresowany